I SA/Gl 1363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz – Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ II instancji, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (dalej – strona, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2016 r. w dniu 3 kwietnia 2017 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki zabudowanej obiektem biurowo-magazynowym, w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki zabudowanej obiektem biurowo-magazynowym w kwocie [...] zł. Na podstawie tej decyzji wystawiono w dniu 18 września 2008 r. tytuł wykonawczy numer [...], którego odpis doręczono W. S. w dniu 27 października 2008 r., który zobowiązał się przekazać go żonie. Zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A., które zostało doręczone Bankowi w dniu 18 listopada 2008 r., a skarżącej w dniu 20 listopada 2008 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2010 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia skarżącej w B Sp. z o.o. w G., które zostało doręczone Spółce w dniu 8 lutego 2010 r., a stronie w dniu 2 lutego 2010 r. Kolejnym zawiadomieniem z dnia 12 stycznia 2015 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia strony w C Sp. z o.o. w G., które doręczono zobowiązanej w dniu 20 stycznia 2015 r., a pracodawcy w dniu 19 stycznia 2015 r. W dniu 3 kwietnia 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-37 za 2016 r., w którym została wykazana kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyżej wymienioną nadpłatę zaliczył na zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek: od dnia 3 grudnia 2008 r. do dnia 22 grudnia 2008 r.). W zażaleniu z dnia 17 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu naruszenie prawa wynikającego z art. 165 § 4 o.p. poprzez jego wydanie w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, a przynajmniej postanowienie o wszczęciu nie zostało podatnikowi prawidłowo doręczone. Podkreślono także, iż strona nie posiada zobowiązań wobec Skarbu Państwa. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał postanowienie z dnia [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono przebieg postępowania, a następnie odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując art. 70 § 4 o.p. wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zwrócono przy tym uwagę, że wspomniany przepis umożliwia wielokrotne przerywanie przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 476/08). W niniejszej sprawie skutecznie zastosowano trzykrotnie środek egzekucyjny, tj. w dniu 20 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, w dniu 2 lutego 2010 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej w B Sp. z o.o. w G., a w dniu 20 stycznia 2015 r. zajęto wynagrodzenie skarżącej w C Sp. z o.o. w G.. Z tego też względu, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] nr [...] jest nadal wymagalne (nie uległo przedawnieniu). W dalszej kolejności przytoczono uregulowania dotyczące nadpłaty oraz jej zaliczania na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek należnych z tego tytułu. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki naliczone zostały od dnia 31 maja 2005 r., gdyż termin zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości (budynku biurowo-magazynowego) upłynął w dniu 30 maja 2005 r. Następnie organ odwoławczy podniósł, że wobec wystąpienia nadpłaty organ podatkowy miał prawny obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Zauważył przy tym, że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 o.p. poprzez nie wydanie lub nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty zastosowanie znajduje art. 165 § 5 pkt 5 o.p. Stanowi on, że w sprawach dotyczących zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku nie jest wymagane wydawanie postanowień o wszczęciu postępowania. Tym samym organ podatkowy nie musiał wydawać postanowienia o wszczęciu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2028/15). W kwestii nieistnienia zobowiązań podatkowych skarżącej wobec Skarbu Państwa wskazano, że we wcześniejszej części uzasadnienia przywołano decyzję organu I instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone przez stronę, a ponadto wykazano, że jest ono nadal wymagalne. Konkludując DIAS stanął na stanowisku, iż organ I instancji, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa słusznie wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na należność główną oraz na odsetki w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003. W skardze z dnia 3 listopada 2017 r. na postanowienie DIAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony zaskarżył je w całości z powodu rażącego naruszenia prawa i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2016 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gliwicach decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki zabudowanej obiektem biurowo-magazynowym. Poza sporem jest również, że podatniczka w dniu 3 kwietnia 2017 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT – 37) za 2016 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł. Istota sporu koncentruje się natomiast wokół dopuszczalności zaliczenia wspomnianej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z powołanej wyżej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki zabudowanej obiektem biurowo-magazynowym. Zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 o.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 47 o.p.) jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 54 § 4 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast art. 55 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 o.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709). Stanowi ono także dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3077/15, Lex nr 2415050). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 76 § 1 o.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 o.p. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06, Lex nr 285989). Reasumując powyższe rozważania wskazać zatem należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego za 2016 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) działki zabudowanej obiektem biurowo-magazynowym. Zobowiązanie to – jak wykazano w zaskarżonym postanowieniu – ze względu na podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie uległo przedawnieniu, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionowała. W niniejszej sprawie bowiem skutecznie zastosowano trzykrotnie środek egzekucyjny, tj. w dniu 20 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, w dniu 2 lutego 2010 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej w B Sp. z o.o. w G., a w dniu 20 stycznia 2015 r. zajęto wynagrodzenie skarżącej w C Sp. z o.o. w G.. O zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego, stosownie do art. 70 § 4 o.p., skarżąca została zawiadomiona. Wobec powyższego skonstatować należy, że twierdzenie, jakoby skarżąca nie posiadała zobowiązań wobec Skarbu Państwa jest całkowicie bezpodstawne. W konkluzji stwierdzić należy także, że powołane powyżej przepisy uzasadniają twierdzenie o zgodności z prawem i prawidłowości zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2016 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził legalność zaskarżonego postanowienia i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) oddalił skargę.