II FSK 3077/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 298/15 w sprawie ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 298/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R.J. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 grudnia 2014 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 25 sierpnia 2014 r. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2009 r. (w kwocie 557,00 zł) wraz z oprocentowaniem w kwocie 272,00 zł - na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2013r. na należność główną kwotę 829,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty w wysokości 47.709,60 zł - wskazując w poleceniu przelewu PIT-36L za 2013r. w tym: 46.253,00 należność główna, 1.445,00 zł odsetki oraz 11,60 zł koszty upomnienia. Dyrektor wyjaśnił, że w związku z sytuacją, w której na koncie podatnika widniała zaległość podatkowa, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., oraz nadpłata podatnika z dnia 30 kwietnia 2010r. w kwocie 557,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 272,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 37 za 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia wskazanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet należności podatkowej podatnika, o której mowa wyżej i wydał w dniu 25 sierpnia 2014r. w tym zakresie postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Nadpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień wydania postanowienia stan zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 76a § 1, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 oraz art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-36L za 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że dyrektor izby skarbowej pominął w wydanym postanowieniu zasadniczą kwestię wygaśnięcia zobowiązania, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Polecenie zapłaty kwoty 47.709,60 zł zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r. W dacie dyspozycji były na rachunku skarżącego odpowiednie środki pieniężne, co potwierdza wpływ środków na konto organu w dniu 25 sierpnia 2014 r. Wobec powyższego należy uznać, że w dniu 22 sierpnia 2014 r. zobowiązanie wygasło w granicach dokonanej zapłaty. Rzeczą organu jest wyjaśnienie, czy należność wpłacona odpowiada zaległości głównej, odsetkom i kosztom postępowania. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe potwierdzi wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części i pozwoli na stwierdzenie, w jakim zakresie zaliczenie nadpłaty dokonane zaskarżonym postanowieniem jest wadliwe jako dotyczące zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 59 § 1 pkt 1) i 3) Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, i uznanie, że tożsamość daty rozrachunku oraz daty postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (zgodnie z wnioskiem skarżącego) na poczet zaległości podatkowej oznacza wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, a nie poprzez zaliczenie, 2) art. 76a § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1) i 3) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, i przyjęcie, iż postanowienie o zaliczeniu z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowych wywołuje skutki na dzień wydania postanowienia i organ powinien uwzględnić wpłatę dokonaną przez podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 133 § P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień i dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonań zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1, art. 59 § 1 pkt 1) i 3) Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, w szczególności przyjęcie, że pominięta została przez organ odwoławczy ocena zasadniczej kwestii - wygaśnięcia zobowiązania, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie jej w całości oraz o zasądzenie od dyrektora izby skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tożsama – co do okoliczności faktycznych i istoty sporu – sprawa tego samego Skarżącego, została rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2015 r., sygn akt I SA/Gd 239/15. Z kolei wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2276/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną dyrektora izby skarbowej na powyższe rozstrzygnięcie. W pisemnych motywach wydanego orzeczenia, NSA wskazał, że: “Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p., co oznacza, że omawiana regulacja ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13; z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA). [...] Należy wskazać, że do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą m. in. dokumenty stwierdzające obciążenie rachunku bankowego podatnika z tytułu zapłaty podatku - w przypadku gdy podatnik dokonał zapłaty za pośrednictwem banku, a bank obciążył rachunek bieżący podatnika, ale nie przekazał środków na rachunek bieżący urzędu - na podstawie których przypisuje się bankowi zobowiązanie w wysokości zapłaty dokonanej przez podatnika, w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Artykuł 60 § 1 pkt 2 O.p stanowi, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Rzecz w tym, że sformułowane w trakcie rozprawy przez pełnomocnika organu podatkowego twierdzenie, iż w dniu dokonania zaliczenia na koncie podatnika istniała zaległość VAT nie zostało w żaden sposób udokumentowane w aktach sprawy. Trzeba przy tym mieć na uwadze to, że w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji "w niniejszej sprawie pominięta została ocena zasadniczej kwestii - wygaśnięcia zobowiązania na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty". Sąd dodał, że "rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, że polecenie zapłaty kwoty 47.709,60 zł zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył ponadto, że do organu należy wyjaśnienie "czy należność wpłacona odpowiada zaległości głównej, odsetkom i kosztom postępowania". Z tych też względów powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na późniejsze postanowienie z dnia 8 grudnia 2014 r., dotyczące zaliczenia wpłaty z dnia 22 sierpnia 2014 r. w kwocie 47.709,60 zł, nie miało dla potrzeb rozpatrywanej sprawy znaczenia. Przedstawioną powyżej ocenę prawną i płynące zeń wnioski skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w konsekwencji zaś uznaje, że dokonana przez WSA w Gdańsku kontrola legalności zaskarżonych postanowień jest zgodna z prawem. Uznając, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalilł skargę kasacyjną.