I SA/Gd 239/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia R.J. nadpłaty w kwocie 588 zł wraz z odsetkami w kwocie 347 zł, wynikającej z zeznania PIT-37 za 2008 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym wynikającej z zeznania PIT-36L za 2013 r. na należność główną w kwocie 935 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014. zaliczył R.J. nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 588 zł wraz z odsetkami w kwocie 347 zł, wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 (dalej: zeznanie PIT-37) za 2008 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L (dalej: zeznanie PIT-36L) za 2013 r. na należność główną w kwocie 935 zł. Organ wskazał, że dokonując zaliczenia uwzględnił wniosek strony z dnia 7 lipca 2014 r., w którym podatnik wniósł o zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pismem z dnia 22 września 2014 r. podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 76a § 1, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty w dniu 22 sierpnia 2014 r., a więc przed datą wydania i doręczenia przedmiotowego postanowienia. Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym wykazał on nadpłatę w wysokości 588 zł. W dniu 30 kwietnia 2014 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 46.253,00 zł. W dniu 13 czerwca 2014 r. wystosowano do podatnika upomnienie, w którym wezwano go do uregulowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 22 sierpnia 2014 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 47.709,60 zł, wskazując w poleceniu przelewu PIT-36L za 2013r. w tym 46.253,00 należność główna, 1.445,00 zł odsetki, 11,60 zł koszty upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Dlatego też w sytuacji zaistnienia tych dwóch elementów (nadpłaty i zaległości) Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był (co uczynił) wydać postanowienie w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-36L za 2013 r., art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-36L za 2013 r., które wygasło na skutek zapłaty w dniu 22 sierpnia 2014r., a więc przed datą wydania i doręczenia postanowień organów podatkowych obydwu instancji; art. 217 § 1 pkt 4 i 5, art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowych uzasadnień. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. zawarł kilka wniosków, m.in. o zaliczenie nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które uprzednio zaliczono na przedawnione zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2013 r. Wskazał przy tym, że opisany w pkt.5 tego pisma wniosek cofnął w związku z uregulowaniem w dniu 22 sierpnia 2014 r. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2013 r., wskazanych w upomnieniu z dnia 13 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym złożone zostało przez podatnika R.J. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym wykazana została nadpłata w wysokości 588 zł. W dniu 30 kwietnia 2014r. podatnik złożył we wskazanym urzędzie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36-L), w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 46.253,00 zł. W dniu 22 sierpnia 2014 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty 47.709,60 zł wskazując w tytule przelewu PIT-36L za 2013 r., w tym 46.253,00 należność główna, 1445 zł odsetki oraz 11,60 zł koszty upomnienia. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal postanowienie, w którym dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2008 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z zeznania PIT-36L za 2013 r. Rozstrzygnięcie swoje organ oparł na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która istnieje i jest wymagalna. Wynika to stąd, że stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku zaliczenia nadpłaty. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło. W takiej bowiem sytuacji nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji ponownemu wygaśnięciu tego samego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki potwierdza treść art. 76a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który również odwołuje się do zaliczenia nadpłaty na poczet "zaległych (...) zobowiązań podatkowych" oraz na poczet "zaległości podatkowych". Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663), czy też, że organ oprócz stwierdzenia istnienia nadpłaty musi stwierdzić istnienie zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1142/12, Lex nr 1347765; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1145/12, Lex nr 1346794), jak również, że skoro istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bowiem postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Łd 537/10, Lex nr 821204; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., I SAB/Wr 3/12, Lex nr 1265479). Jak się wydaje, organ podziela powyższe stanowisko w kwestii wykładni wskazanych przepisów, wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w jego ocenie w momencie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zarówno nadpłata jak i zaległość muszą istnieć. Pomimo jednak dokonania prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, zostały one przez organ nieprawidłowo zastosowane do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z bezspornych ustaleń wynika bowiem, że w dniu 22 sierpnia 2014 r., tj. przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, zaległość podatkowa skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikająca z zeznania PIT-36L wygasła wskutek zapłaty. Organ odwoławczy wprawdzie odnotował fakt dokonania przez skarżącego wpłaty na poczet tej zaległości, jednak uchylił się od dokonania oceny wpływu tego faktu na legalność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, mimo że stosowny zarzut został w tym zakresie przez stronę podniesiony. Tymczasem jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Podatnik dokonując wpłaty kwoty 47.709,60 zł wskazał, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z tym przepisem jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie to jest zatem dla organu podatkowego wiążące. Co do zasady bowiem to podatnik decyduje na poczet którego z kilku ciążących na nim zobowiązań zaliczona ma zostać wpłata rozdysponowanych przez niego środków pieniężnych. Skoro zatem w dacie dokonywania wpłaty (22 sierpnia 2014 r.) istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikająca z zeznania PIT-36L, to dokonaną wpłatę organ powinien zaliczyć zgodnie z wnioskiem podatnika w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet wskazanej przez niego zaległości. Z dniem dokonania wpłaty zobowiązanie podatkowe wygasło do wysokości dokonanej wpłaty, co wynika z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na wolę strony wyrażoną we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. w kwestii zaliczenia nadpłaty nie było uzasadnione. Uwzględnienie takiego wniosku, nawet gdyby strona go nie cofnęła, nie byłoby możliwe w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Słusznie zatem zarzuca strona skarżąca naruszenie przez organ art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, tj. zaległości, która wygasła wskutek zapłaty. Nieprawdziwe jest w związku z tym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenie, że nadpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień wydania zażalonego postanowienia stan zaległości. Przeciwnie, stan zaległości został ustalony błędnie. Słuszny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia, których zaskarżone postanowienie nie spełnia. Jak bowiem wyżej zaznaczono, organ zauważył fakt dokonania przez skarżącego w dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., jednak uchylił się od dokonania jakiejkolwiek oceny tego faktu, mimo że był on istotny w świetle powołanych przez organ i prawidłowo zinterpretowanych przepisów. Nieodniesienie się do zarzutów strony jak również niedokonanie oceny istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy uzasadnia zarzut naruszenia wskazanych przepisów, jak również wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań. Dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty, nie jest dopuszczalne. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składała się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.