I SAB/Wr 3/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi M. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r oddala skargę. W dniu [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – "A" wydał decyzję nr [...], w której określił Panu M. P. ( Podatnikowi, Stronie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 285.130,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w łącznej kwocie 174.630,10 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 274.007,50 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 133.367,60 zł. Zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 r. wraz z należnymi odsetkami, zostało wyegzekwowane w okresie od 22.09.2006 r. do 2.05.2007 r. Na poczet zobowiązania określonego decyzją ściągnięto kwotę 274.005,50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 95.484,96 zł. Natomiast tytułem odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące, ściągnięto w okresie od 22.06.2006 r. do 2.10.2006 r. łączną kwotę 136.029,04 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt 1309/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – "A" oraz orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do organu I instancji 09.06.2009 r. Pismem z 18.11.2011 r. Podatnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – "A", do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu ponaglenia Podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji zarówno organu I jak i II instancji, nie zwrócił nadpłaty, pomimo, ze nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy, przez co uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 77 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8 poz 60 z późn. zm). Zatem wpłacone na poczet zobowiązania podatkowego kwoty stanowią w ocenie pełnomocnika nadpłatę, która podlega zwrotowi z mocy prawa wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty, to winien, co najmniej wydać decyzję, o której mowa w art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa. W przeciwnym wypadku strona nie ma możliwości skutecznego dochodzenia realizacji jej praw, w szczególności na drodze sądowo- administracyjnej. Pismem z dnia 20.12.2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkowując się do wezwania podatnika wywodził, że kwota pobrana w trybie egzekucji administracyjnej wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., po uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt nr I SA/Wr 1309/08, którym sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – "A" z dnia [...] 2004 r. nr [...] nie została podatnikowi zwrócona, ponieważ postępowanie podatkowe było nadal prowadzone. Wskazał, że decyzją nr [...] z dnia [...] 2011 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w kwocie wyższej niż pobrane w trybie egzekucji administracyjnej środki pieniężne. Po złożeniu odwołania od tej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2011 r., pomimo, iż w obowiązującym stanie prawnym decyzja ta nie była ostateczna, podatnik w dniu 08.08.2011 r. dokonał wpłaty dotyczącej zaległości za 2001 r. wynikającej z tej decyzji. W związku z powyższym podatnik z jednej strony domaga się zwrotu środków pieniężnych ściągniętych w trybie egzekucyjnym, a jednocześnie w trakcie postępowania odwoławczego wpłacił kwotę zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że pismo strony z dnia 11.04.2011 r. dotyczyło wypowiedzenia się strony w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego za 2001 r. Zastrzeżenia wniesione przez stronę w tym piśmie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy, a zajęte stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wydanej decyzji. Natomiast do organu podatkowego przez cały okres trwania postępowania nie wpłynął wniosek strony dotyczący zwrotu nadpłaty, stwierdzenia nadpłaty czy jej oprocentowania, do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego oprócz decyzji miałby obowiązek się ustosunkować. Biorąc pod uwagę wskazany przez podatnika przepis art. 52 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej: "P.p.s.a." -, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że organ podatkowy w zakresie zwrotu nadpłaty, o który strona wniosła pismem z dnia 11.04.2011 r. zajął stanowisko w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., a następnie na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zatem podatnikowi przysługiwały ustawowe środki zaskarżenia, z których strona skorzystała. Specyficznym środkiem zaskarżenia jest również ponaglenie, które strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w tym samym dniu, co wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tj. w dniu 18.11.2011 r. W skardze na bezczynność wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wnosił o: 1) Zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – "A" do dokonania w określonym terminie zwrotu pełnej kwoty nadpłaty wraz z odsetkami; 2) Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wg norm przypisanych W uzasadnieniu wywodził, że wyegzekwowana od niego na poczet decyzji uchylonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi nadpłatę podlegająca zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Natomiast art 77 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż nowa decyzja nie została wydana w terminie 3 miesięcy. Skutkowało to obowiązkiem bezzwłocznego zwrotu nadpłaty, wraz z oprocentowaniem, czego bezsporną podstawę stanowi art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno przyjąć, aby niedokonanie zwrotu kwot, które stanowią nadpłatę od 2009 roku do chwili obecnej pozostawało w zgodzie z powołaną regulacją. Kwoty te winny zostać zwrócone bezzwłocznie, wraz z oprocentowaniem, obliczonym zgodnie z regulacją art. 78 Ordynacji podatkowej, czego Strona wielokrotnie od organu żądała. Strona nie kwestionuje uprawnienia organu do prowadzenia postępowania po uchyleniu decyzji przez Sąd, ale w żadnym przypadku nie sposób przyjąć, że w całym tym okresie zobowiązanie było już wygasłe wskutek wcześniejszej egzekucji. W ocenie Skarżącego kwoty wyegzekwowane przez organ stały się po upływie 3 miesięcy od doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu, z mocy prawa - nadpłatą. Przyjęcie, że ta sama kwota stanowi jednocześnie zapłacony podatek i nadpłatę po myśli art. 77 Ordynacji podatkowej wskazuje na wadliwość wykładni przyjętej przez Organ. Jednocześnie Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, kolejnym wyrokiem zapadłym w dniu 21 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1528/11 potwierdził w pełni stanowisko Skarżącego o istnieniu przedmiotowej nadpłaty, jak również o braku możliwości potraktowania jej, jako zapłaty podatku, z uwagi na brak zarachowania tejże nadpłaty, na poczet ewentualnych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podkreślił także, że wbrew stanowisku organu Strona w toku postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na każdym kroku podkreślała, że przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona i żądała dokonania jej zwrotu, czemu organ w swym piśmie nie zaprzeczył. Jednakże nadpłata, której zwrotu żąda Strona powstała z mocy prawa po wyroku sądu administracyjnego, uchylającym decyzję organu. W związku z powyższym nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne byłoby prowadzenie w tej sprawie kolejnego postępowania. Skarżący podkreślił, że nie oczekuje już od organu żadnego orzeczenia. Oczekuje zwrotu nienależnie pobranych od niego pieniędzy. Żądanie stwierdzenia nadpłaty jest w tym zakresie zbędne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - P.p.s.a. - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 1-4a i pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Bezczynność organu występuje, gdy organ zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę, co do istoty, lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest bezczynność organów w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia wyrokiem sądu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ustalona należność podatkowa została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym istotne jest, że czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomiono skarżącego w dniu [...] czerwca 2006r. w zakresie odsetek od zaliczek oraz w dniu [...] października 2006 r. w zakresie zobowiązania podatkowego. Jednakże wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dnia [...] 2004r. i [...] 2006r. Przy czym po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oraz odsetki za zwłokę, którą następnie decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z niewydaniem po uchyleniu decyzji z dnia [...] 2006 r. w terminie 3 miesięcy doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Niemożliwe jest przyjęcie przez organ, że takie zobowiązanie wygasło przez zapłatę, gdyż uchylenie tej decyzji prawomocnym wyrokiem sądu na płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powoduje, że nie można uznawać przymusowo wyegzekwowanych kwot, wynikających z uchylonej decyzji, jako zapłaconych ze skutkiem wygaszenia zobowiązania. Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji ta sama kwota stanowi jednocześnie zapłacony podatek i nadpłatę po myśli art. 77 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwalifikację środków wpłaconych przez podatnika w sytuacji niewydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, przesądził ustawodawca w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyraźnie wskazał, że podlegają one zwrotowi. To ustawodawca uznał, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej są nadpłatą, wiążąc obowiązek zwrotu z niewydaniem w terminie nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Nie można zgodzić się, zatem z organem podatkowym, że w zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie w odsetkach od zaliczek wygasło na skutek zapłaty, a wobec dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie istniał obowiązek zwrotu nadpłaty. W szczególności nie można uznać, że prowadzenie postępowania podatkowego stanowi uzasadniony powód do zwłoki w zwrocie nadpłaty. Taka interpretacja prowadzi, bowiem w istocie do obejścia wyraźnego i jednoznacznego przepisu ustawy, a więc stanowi dodatkowo naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem tutejszego Sądu wrażonym w tej samej sprawie w wyroku z dnia 21.12.2011 sygn. akt I SA/Wr 1528/11. Jak z powyższego wynika Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był – działając z urzędu – dokonać zwrotu nadpłaty bez uzasadnionej zwłoki po dniu 09.09.2009r.Przy czym zwrot nadpłaty stanowił w tym wypadku czynność materialno –techniczną, która nie wymagała prowadzenia odrębnego postępowania a w szczególności nie wymagała podejmowania żadnych działań ze strony podatnika ani wydawania w tym przedmiocie odrębnych decyzji. Ponieważ zwrot taki nie został dokonany należy zgodzić się ze skarżącym, że w tym okresie organ, z naruszeniem przepisów prawa, pozostawał w zwłoce z wykonaniem swoich obowiązków. Jednakże, rozpoznając niniejszą skargę na bezczynność sąd administracyjny winien uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu orzekania. "Bezczynność organu musi istnieć w dniu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, bowiem gdy organ wyda akt lub dokona czynności po wniesieniu skargi na bezczynność, to postępowanie sądowo administracyjne staje się bezprzedmiotowe i wówczas ma zastosowanie przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a." (wyrok NSA z 18.05.2011 r sygn.. akt I OSK 26/11 LEX nr 990238). Wobec tego, Sąd rozpatrując sprawę oceniał, czy w dacie rozpoznawania sprawy w dalszym ciągu istniał po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty. Badając tą kwestię wskazać należy, że w dniu [...] 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponownie decyzję nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r, w której określono także zaległość podatkową w tym podatku. Jednocześnie – jak wskazano wyżej w dacie tej istniała nie zwrócona podatnikowi nadpłata. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. "Przepis art. 76 § 1 o.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet." (wyrok wsa w Bydgoszczy z 07.09.2011 sygn. akt I SA/Bd 1040/10 LEX nr 965950). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że "Jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 o.p., ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której wynika fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 o.p." (wyrok wsa w Gdańsku z 11.05.2011 r sygn. akt I SA/Gd 710/08 LEX nr 990564) Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wobec skarżącego została wydana w dniu [...] 2011r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym, z której wynika też, powstała zaległość podatkowa na poczet, której należało zaliczyć powstałą w dniu 09.09.2009r nadpłatę. Zgodnie z art. 76a § 1. Ordynacji podatkowej "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio." "Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią, czy też nie, nadpłatę w rozumieniu art. 72 o.p. W tym zakresie, w odpowiedzi na wniosek podatnika, winna być wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty." (wyrok wsa we Wrocławiu z 31.01.2011 r sygn. akt I SA/Wr 1263/10 LEX nr 952549) Wobec tego w niniejszej sprawie po ponownym wydaniu decyzji określającej istnienie zaległości podatkowej nie mógł nastąpić zwrot jakichkolwiek nadpłat przysługujących skarżącemu, gdyż nadpłaty te podlegały z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległości. Wskazać trzeba przy tym, iż organ podatkowy w zakresie takiego zaliczenia nie ma żadnej swobody działania. "Nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych."( wyrok wsa w Rzeszowie z 09.07.2009 r sygn.. akt I SA/Rz 399/09 LEX nr 515041). Wprawdzie, jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów organ jest w tym zakresie zobowiązany do wydania postanowienia, jednakże w orzecznictwie podkreśla się, że "Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o które mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Niedopuszczalne zatem, w ocenie Sądu, byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi." (wyrok wsa w Olsztynie z 12.02.2009 r sygn. akt I SA/Ol 582/08 LEX nr 485053) "Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (wyrok wsa we Wrocławiu z 04.08.2010 r sygn.. akt I SA/Wr 220/10 LEX nr 751175) Jak więc z powyższych rozważań wynika, organ, dysponując nienależnie wpłacaną kwotą prawidłowo powinien zaliczyć ją na poczet ujawnionego w decyzji wymiarowej zobowiązania, nadając rozstrzygnięciu przewidzianą prawem formę. Nie był jednak – od chwili ujawnienia zaległości – zobowiązany do zwrotu nadpłaty, jakkolwiek niewątpliwie należy stwierdzić, że pozostawał w zwłoce z wydaniem stosownego postanowienia. Jednakże, jak wskazano wyżej, brak postanowienia nie skutkuje możliwością zwrotu nadpłaty. Reasumując, na dzień rozpoznania sprawy, wobec ukonstytuowania się konieczności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, ustał po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty, nie można więc uznać, że organ w tym zakresie nadal pozostaje w zwłoce. Wobec tego skarga w tym przedmiocie, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 P.p.s.a.