II FSK 2276/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 239/15 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 239/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę R. J. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Podatnikiem") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2014 r., a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na poczet zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia Skarżącemu nadpłaty w kwocie 588 zł wraz z odsetkami w kwocie 347 zł, wynikającej z zeznania PIT-37 za 2008 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym wynikającej z zeznania PIT-36L za 2013 r. na należność główną w kwocie 935 zł. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-36L za 2013 r., - art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z PIT-36L za 2013 r., które wygasło na skutek zapłaty w dniu 22 sierpnia 2014 r., a więc przed datą wydania i doręczenia postanowień organów podatkowych obydwu instancji, - art. 217 § 1 pkt 4 i 5, art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowych uzasadnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. złożone zostało przez Stronę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym wykazana została nadpłata w wysokości 588 zł. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Podatnik złożył we wskazanym urzędzie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36-L), w którym wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 46.253,00 zł. W dniu 22 sierpnia 2014 r. Podatnik dokonał wpłaty kwoty 47.709,60 zł wskazując w tytule przelewu PIT-36L za 2013 r., w tym 46.253,00 należność główna, 1445 zł odsetki oraz 11,60 zł koszty upomnienia. W dniu 25 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, w którym dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2008 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z zeznania PIT-36L za 2013 r. Rozstrzygnięcie swoje organ oparł na art. 76 § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która istnieje i jest wymagalna. Wynika to stąd, że stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku zaliczenia nadpłaty. Zdaniem WSA, z tych regulacji wynika, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło. W takiej bowiem sytuacji nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji ponownemu wygaśnięciu tego samego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki potwierdza treść art. 76a § 1 i 2 O.p., który również odwołuje się do zaliczenia nadpłaty na poczet "zaległych (...) zobowiązań podatkowych" oraz na poczet "zaległości podatkowych". Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Organ oprócz stwierdzenia istnienia nadpłaty musi stwierdzić istnienie zaległości podatkowej. Skoro istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bowiem postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Sąd stwierdził, że jak się wydaje, organ podziela powyższe stanowisko w kwestii wykładni wskazanych przepisów, wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w jego ocenie w momencie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zarówno nadpłata, jak i zaległość muszą istnieć. Pomimo jednak dokonania prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, zostały one przez organ nieprawidłowo zastosowane do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z bezspornych ustaleń wynika bowiem, że w dniu 22 sierpnia 2014 r., tj. przed wydaniem przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, zaległość podatkowa Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikająca z zeznania PIT-36L wygasła wskutek zapłaty. Organ odwoławczy wprawdzie odnotował fakt dokonania przez Skarżącego wpłaty na poczet tej zaległości, jednak uchylił się od dokonania oceny wpływu tego faktu na legalność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, mimo że stosowny zarzut został w tym zakresie przez stronę podniesiony. Tymczasem jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Podatnik dokonując wpłaty kwoty 47.709,60 zł wskazał, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie to jest zatem dla organu podatkowego wiążące. Co do zasady bowiem to podatnik decyduje na poczet którego z kilku ciążących na nim zobowiązań zaliczona ma zostać wpłata rozdysponowanych przez niego środków pieniężnych. Skoro zatem w dacie dokonywania wpłaty (22 sierpnia 2014 r.) istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikająca z zeznania PIT-36L, to dokonaną wpłatę organ powinien zaliczyć zgodnie z wnioskiem Podatnika w trybie art. 62 § 1 O.p. na poczet wskazanej przez niego zaległości. Z dniem dokonania wpłaty zobowiązanie podatkowe wygasło do wysokości dokonanej wpłaty, co wynika z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na wolę Strony wyrażoną we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. w kwestii zaliczenia nadpłaty nie było uzasadnione. Uwzględnienie takiego wniosku, nawet gdyby Strona go nie cofnęła, nie byłoby możliwe w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. W ocenie WSA, słusznie zarzucił Skarżący naruszenie przez organ art. 76a § 1 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej, tj. zaległości, która wygasła wskutek zapłaty. Nieprawdziwe jest w związku z tym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzenie, że nadpłatę rozliczono uwzględniając aktualny na dzień wydania zażalonego postanowienia stan zaległości. Przeciwnie, stan zaległości został ustalony błędnie. Słuszny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Przepisy te określają wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia, których zaskarżone postanowienie nie spełnia. Organ zauważył fakt dokonania przez Skarżącego w dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jednak uchylił się od dokonania jakiejkolwiek oceny tego faktu, mimo że był on istotny w świetle powołanych przez organ i prawidłowo zinterpretowanych przepisów. Nieodniesienie się do zarzutów Strony, jak również niedokonanie oceny istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy uzasadnia zarzut naruszenia wskazanych przepisów, jak również wynikającej z art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 i art. 188, w związku z art. 76a, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe nieprawidłowo dokonały zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 i art. 188 oraz w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5, art. 219 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa procesowego. W ocenie NSA, przy ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym stanowisko autora środka odwoławczego co do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów nie znajduje oparcia prawnego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p., co oznacza, że omawiana regulacja ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13; z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA). Bezpodstawne jest natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zaległość podatkowa wygasła tylko w części, gdyż "na dzień dokonania przez podatnika wpłaty z dnia 22 sierpnia 2014 r. w organie podatkowym pierwszej instancji widniała zaległość z tytułu PIT-36L za 2013 r. w wysokości 43.723,00 zł" (s. 4 skargi kasacyjnej). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest dowodem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Należy wskazać, że do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą m. in. dokumenty stwierdzające obciążenie rachunku bankowego podatnika z tytułu zapłaty podatku - w przypadku gdy podatnik dokonał zapłaty za pośrednictwem banku, a bank obciążył rachunek bieżący podatnika, ale nie przekazał środków na rachunek bieżący urzędu - na podstawie których przypisuje się bankowi zobowiązanie w wysokości zapłaty dokonanej przez podatnika, w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. Artykuł 60 § 1 pkt 2 O.p stanowi, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. W tym stanie rzeczy, skoro Podatnik dokonał zapłaty na konto organu podatkowego w drodze polecenia przelewu w dniu 22 sierpnia 2014 r. w kwocie 47.709,60 zł (k. 20 akt administracyjnych), to nastąpiło udokumentowanie wygaśnięcia zobowiązanie podatkowego. Z tych tez względów powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na późniejsze postanowienie z dnia 8 grudnia 2014 r., dotyczące zaliczenia wpłaty z dnia 22 sierpnia 2014 r. w kwocie 47.709,60 zł, nie mogło dla potrzeb rozpatrywanej sprawy mieć znaczenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]