II FSK 1503/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.- S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 625/13 w sprawie ze skargi H. N.- S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 625/13, mocą którego oddalono skargę H. N.-S. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 76a § 1 i 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 grudnia 2012 r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającej z decyzji Naczelnika z 2 lutego 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z decyzji Naczelnika z 15 czerwca 2005 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazaną decyzją z 15 czerwca 2005 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.179 zł, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 20 września 2005 r., a kwota ta stała się wymagalna. W związku ze złożonym przez stronę 30 kwietnia 2010 r. zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2009 r. i wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 2.454 zł, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe za ten okres, a następnie decyzją z 2 lutego 2012 r. określił nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 557 zł. Decyzję tę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z 4 czerwca 2012 r. Naczelnik dokonał analizy karty kontowej dotyczącej podatku dochodowego i ustalił, że strona posiada zaległości podatkowe za lata 2003-2007 w wysokości 6.245,36 zł, a równocześnie występuje u niej nadpłata z tego tytułu za 2009 r. w wysokości 557 zł. W związku z powyższym skarżonym postanowieniem z 11 grudnia 2012 r. zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w tym na należność główną w kwocie 318,17 zł i na odsetki w kwocie 238,83 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowym postanowieniu strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2009 r., wnioskując o zawieszenie jego wykonania do czasu rozpatrzenia sprawy dotyczącej opodatkowania w Polsce świadczeń otrzymywanych z USA dla osoby pozostającej przy życiu po uznaniu przez Rząd USA uprawnień dla wdowy po weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że toczące się postępowanie dotyczy zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 557 zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2003 r. i nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku, której organ już dokonał decyzją z 4 czerwca 2012 r. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, że dokonane przerachowania były w pełni zasadne i opierały się na art. 76 o.p., a przedmiotowe postanowienia potwierdzały zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości, co stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jego uchylenie, a tym samym zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 2.454 zł. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2003 r., przy czym zarówno kwota nadpłaty jak i wysokość zaległości podatkowej wynikały z ostatecznych decyzji podatkowych za wskazane lata podatkowe. Decyzje te podlegały kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której oddalono skargę strony na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 (wyrok z 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1853/05) oraz odrzucono skargę strony na decyzję w przedmiocie spornej nadpłaty za rok 2009 (postanowienie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/12). Skarżąca nie kwestionowała sposobu i trybu zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, lecz wyłącznie wysokość obu tych kwot lub ich istnienie z uwagi na brak uwzględnienia przez organy podatkowe i sądy, przysługującego – jej zdaniem – zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych w tych latach świadczeń pochodzących z USA z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w przypadku powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w sposób opisany w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, gdy na podatniku tam wymienionego podatku ciąży istniejąca w tym czasie zaległość podatkowa określona w art. 51 § 1 o.p. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości (art. 53 o.p.), to wówczas organ podatkowy zalicza tego rodzaju nadpłatę na wymienioną zaległość wraz z odsetkami naliczonymi przez organ (art. 53 § 3 o.p.), stosując art. 76 § 1 o.p. i to z dniem, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy przy uwzględnieniu zasad wskazanych w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. działając z urzędu przez wydanie stosownej treści postanowienia. O ile kwota nadpłaty czy zaległości podatkowej wynika z ostatecznej decyzji podatkowej (w rozumieniu art. 128 o.p.), to decyzje i wynikające z nich kwoty wiążą organ podatkowy dokonujący czynności z art. 76 § 1 o.p. do czasu ich wyeliminowania z obrotu prawnego w sposób prawem przewidziany, w tym wyrokiem sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy, decyzją organu podatkowego z 15 czerwca 2005 r. określono podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 20 września 2005 r., zaś skargę podatniczki na tę decyzję oddalono prawomocnym wyrokiem Sądu z 5 października 2006 r. Z kolei decyzją z 2 lutego 2012 r. organ podatkowy określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a organ odwoławczy decyzją z 4 czerwca 2012 r. utrzymał tę decyzję w mocy, przy czym Sąd pierwszej instancji postanowieniem z 19 czerwca 2013 r. odrzucił skargę na decyzję odwoławczą. W chwili wydania skarżonych postanowień decyzje określające przedmiotową nadpłatę i zobowiązanie podatkowe tworzące zaległość podatkową były ostateczne, zaś kwoty w nich wymienione stanowiły podstawę do dokonania spornego zaliczenia i nie podlegały weryfikacji (co do ich wysokości i zasadności) przez organ podatkowy wydający w tej sprawie postanowienie. Kwestie te nie mogły być również podstawą badania przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, gdyż wykraczały poza jej zakres, a nadto były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 122 i art. 187 § 1 i 3 o.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów Ordynacji w toku postępowania administracyjnego w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych, których termin przedawnienia minął. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych, których termin przedawnienia minął. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 150 stawek minimalnych, a także przyznanie kwoty 55,50 zł tytułem poniesionych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ni zawiera usprawiedliwionych podstaw. Oba zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową nastąpiło z dniem, w którym zaległość podatkowa uległa przedawnieniu. Pogląd ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niezasadny. W pierwszej kolejności jednak zauważyć należy, że kwestia charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziły do ugruntowania się w tej kwestii jednolitej linii orzeczniczej. W wyrokach z 8 lutego 2006 r. oraz 21 kwietnia 2015 r. tut. Sąd stwierdził, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a o.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (por. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05 dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Najbardziej reprezentatywnym orzeczeniem, w którym podjęto się omówienia szeregu zagadnień związanych z rozstrzyganą problematyką, jest wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1788/13 (CBOSA), z którego zaczerpnięto szereg rozważań istotnych dla przedmiotowej sprawy. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b o.p., jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12, CBOSA). Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA). W świetle cytowanych orzeczeń, mając ponadto na uwadze podniesione zarzuty kasacyjne, należy stwierdzić, że wskazana przez skarżącą kwestia przedawnienia mogłaby mieć wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia tylko w sytuacji, gdyby w dacie powstania nadpłaty zaległość byłaby już przedawniona. W realiach rozpoznawanej sprawy nadpłata powstała zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. z dniem złożenia zeznania rocznego. Momentu tego nie modyfikuje bowiem fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z 2 lutego 2012 r. określającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a przez organ odwoławczy decyzji z 4 czerwca 2012 r. Decyzja ostateczna organu wskazywała jedynie prawidłową kwotę nadpłaty powstałej w dniu złożenia przez skarżącą zeznania rocznego. Podsumowując, istotna jest w tej sytuacji data złożenia zeznania przez skarżącą, a to nastąpiło 30 kwietnia 2010 r., czyli przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jak wynika z pisma procesowego organu, termin ten upłynął 29 stycznia 2012 r.; zbliżony termin wskazała też strona w skardze kasacyjnej – 13 stycznia 2012 r. Skoro w dniu powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło w tej właśnie dacie (art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 o.p.). Postanowienie wydane w tym przedmiocie nie wywołało zatem, jak twierdziła skarżąca, skutków wstecznych. Orzeczenie to, jak wskazano wcześniej, potwierdziło jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 76a § 1 i 2 o.p. zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem jej określenia w prawidłowej wysokości, czy też wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową. Potwierdza to, że wywołanie określonych skutków prawnych (zaliczenia nadpłaty) nastąpiło w rozpoznawanej sprawie wyłącznie na mocy art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 i w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. Powołane zarzuty kasacyjne należało zatem uznać za nieusprawiedliwione. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje bowiem wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13).