I SA/Gl 1367/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 1, art. 6 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt lit. a), art. 12 ust. 2, art. 13, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Nr [...], którą określono podatniczce K. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych za 2006 r., w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Podatniczka K. Z. złożyła w dniu 25 stycznia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2006 r., wykazując: przychód ogółem z działalności gospodarczej, odliczenia od przychodu, obliczony podatek, odliczenia od podatku, należny podatek oraz wpłacony podatek – w wysokości [...] zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. (na podstawie upoważnień z dnia 29 czerwca i 27 lipca 2010 r.) przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za lata 2005-2009. Czynności kontrolne prowadzono w okresie od 30 lipca 2010 r. do 30 maja 2011 r. (czas trwania kontroli wydłużono do dnia 30 czerwca 2011 r.). Kontrolę przeprowadzono bez udziału kontrolowanej, która pomimo prawidłowo wysyłanych zawiadomień nie podejmowała korespondencji i nie stawiała się do czynności kontrolnych. W toku postępowania kontrolnego J. Z. (mąż podatniczki) poinformował organ podatkowy o toczącym się postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie ubezwłasnowolnienia K. Z. w związku z jej chorobą. Sąd Okręgowy w K., w odpowiedzi na pismo organu I instancji, udzielił informacji o wydanym nieprawomocnym postanowieniu z dnia [...] o ubezwłasnowolnieniu całkowitym K. Z. w sprawie o sygn. [...]. Skutkowało to zawieszeniem postępowania kontrolnego do czasu ustanowienia męża podatniczki opiekunem prawnym, które następnie zostało podjęte na podstawie postanowienia z dnia [...]. Natomiast od dnia 16 marca 2011 r. podatniczka reprezentowana jest przez doradcę podatkowego M. M., który złożył w organie podatkowym I instancji pełnomocnictwo do reprezentowania J. Z. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. Z.. Pełnomocnikowi udostępniono do wglądu akta kontroli, a pismem z dnia 16 marca 2011 r. zobowiązano do przedłożenia dokumentów za lata 2005-2009 dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę. Do dnia zakończenia kontroli pełnomocnik podatniczki nie przedłożył dokumentów, jak również nie złożył wyjaśnień dotyczących przyczyn ich braku. Dalej organ ustalił, że z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 18 listopada 1999 r. wynika, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: A, w zakresie usług sprzętowo – transportowych w budownictwie i handlu artykułami przemysłowymi oraz od dnia 16 kwietnia 2010 r. w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. W postępowaniu podatkowym wykorzystał materiał dowodowy wymieniony w postanowieniu z dnia [...] tj. kserokopie dokumentów okazanych i sprawdzonych w toku kontroli przeprowadzonych w 2010 r. w Spółce B Sp. z o.o. z siedzibą w S.: - umowę o współpracy z dnia 6 grudnia 2004 r. zawartą pomiędzy B Sp. z o.o., a K. Z., - faktury VAT wystawione przez K. Z. na rzecz B Sp. z o.o. w latach 2005-2009 (dotyczące świadczonych usług), - zlecenia i protokoły odbioru robót, jako dokumenty związane z wystawionymi fakturami VAT, - przelewy bankowe dotyczące zapłaty przez B Sp. z o.o. faktur VAT na konto podatniczki, - wydruk bieżącej informacji analitycznej o rozrachunkach z kontrahentem. W postępowaniu organ wykorzystał również dokumenty otrzymane w toku czynności kontrolnych dotyczących faktur VAT wystawionych przez podatniczkę na rzecz C Sp. z o.o., dotyczących sprzedaży usług w latach 2005-2009. Dokumenty te uzyskano w wyniku weryfikacji wyciągów z rachunku bankowego. W toku kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2010 r. w firmie B Sp. z o.o. organ ustalił, że firma podatniczki wykonywała w latach 2005-2009 usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany na podstawie umowy o współpracy z dnia 6 grudnia 2004 r. zawartej z tą firmą, a następnie wystawiała faktury VAT. Zapłata za wykonanie prac budowlanych miała nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę w terminie 7 dni od daty końcowej wykonania robót, zaś płatność faktury – w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia, przelewem na rachunek bankowy. Okazane w toku kontroli w spółce B Sp. z o.o. faktury zakupu usług budowlanych i dzierżawy sprzętu budowlanego dotyczyły robót budowlanych na obiektach wielkopowierzchniowych typu centra handlowe, magazyny, hale i inne w różnych częściach Polski. B Sp. z o.o. kupowała od podatniczki, jako podwykonawcy, usługi, które następnie fakturowała jako sprzedaż na rzecz swoich zleceniodawców – inwestorów. W toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał w charakterze świadków członków zarządu B Sp. z o.o.: M. G., T. P. i A. L.. M. G. zeznał, że uczestniczył przy zawieraniu umowy o współpracy z K. Z. (jego teściową) i wystawiał dokumenty związane z tą współpracą. Dokumenty przekazywał osobiście podatniczce. Firma K. Z. nigdy nie była zgłaszana inwestorowi budowy, dlatego nie była ona obecna przy odbiorze robót. Odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania robót przez A świadek zeznał, że w firmie pracowali obcokrajowcy, którzy się zmieniali. Wartość usług była kalkulowana drogą negocjacji w oparciu o ceny rynkowe. Wynegocjowane ceny były znacznie niższe od rynkowych z uwagi na duży zakres robót i czas. Świadek potwierdził wykonanie przez firmę podatniczki usług w okazanych fakturach wystawionych przez A w latach 2005-2009. Również świadkowie A. L. i T. P. potwierdzili wykonanie zafakturowanych usług przez firmę K. Z.. Świadkowie potwierdzili również, że na wskazanych w fakturach obiektach budowlanych znajdowali się pracownicy z firmy A i wykonywali prace zlecone przez B Sp. z o.o. Na realizowanych budowach nigdy nie zgłaszano obecności tej firmy podwykonawczej inwestorowi. Organ I instancji w toku kontroli ustalił, że podatniczka w 2006 r. wystawiła faktury VAT za wykonanie usług budowlanych dla firmy B Sp. z o.o., o łącznej wartości netto [...] zł. Dokonując kontroli operacji na rachunku bankowym podatniczki, organ zwrócił się do D w W., który pismem z dnia 11 października 2010 r. przekazał wydruk wyciągów za lata 2005-2009. Na podstawie analizy wyciągów bankowych organ stwierdził cykliczne wpłaty dokonywane przez C Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Na wezwanie organu podatkowego spółka C Sp. z o.o. przekazała kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2005-2009 przez podatniczkę. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (pismem z dnia 20 czerwca 2011 r.) przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych celem ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy podatniczką, a C Sp. z o.o. w latach 2005-2009. Z protokołu wynika, że ww. firma jest producentem betonu towarowego, która również korzysta z usług podwykonawców w zakresie usług pompowania betonu. Świadczone usługi pompowania betonu były uzupełnieniem dostawy towaru dla ostatecznego odbiorcy. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że podatniczka wystawiła faktury VAT na rzecz C Sp. z o.o. za wykonanie usług budowlanych pompowania betonu w 2006 r., na łączną wartość netto [...] zł. Organ I instancji uznał, że ewidencja do celów zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. nie była prowadzona przez podatniczkę, bowiem do dnia zakończenia kontroli jej pełnomocnik nie przedłożył dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, do czego został zobowiązany pismem z dnia 16 marca 2011 r. Ponadto w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT 28) podatniczka wykazała wartość przychodu "[...]". Na podstawie wartości wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu przez podatniczkę oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez jej kontrahentów, organ I instancji ustalił wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na tej podstawie decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r. – w kwocie [...] zł, uwzględniając: - przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz B Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. oraz na rzecz C Sp. z o.o. w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), - podatek obliczony wg stawki 27,5% (5,5% x 5) [...] zł, - odliczenie z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie domagając się: - uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza daną czynność z opodatkowania, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z całkowitym pominięciem czynnego udziału strony, a także poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., z którego wynika, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pełnomocnik zaprzeczył, że podatniczka została w sprawie powiadomiona o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na zaburzenia natury [...], jakiekolwiek przedstawienie K. Z. zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie odniosło skutku. Możliwość pojmowania faktów przez osobę z tak poważnymi zaburzeniami jest bardzo ograniczona, a wręcz niemożliwa, w związku z czym podatniczka nie mogła skutecznie dowiedzieć się o zawieszeniu biegu terminu przedawnieniu Jest to osoba ubezwłasnowolniona całkowicie co powoduje, że wszelkie czynności dokonane zarówno przez nią i wobec niej są nieważne. Pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia – powołując się na prowadzoną w sprawie korespondencję – podał, że podatniczce wprawdzie nie ogłoszono postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, bowiem jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, to jednak przed upływem okresu przedawnienia organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczając pełnomocnikowi pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. W tym czasie strona była już w posiadaniu aktu oskarżenia, który został doręczony jej opiekunowi prawnemu w dniu 3 grudnia 2012 r. Organ przyjął, że w dniu 11 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Dokonując merytorycznej oceny decyzji organu I instancji – organ odwoławczy podzielił w całości jej ustalenia. Uznał, że ewidencja do celów zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. nie była prowadzona, na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez podatniczkę oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez kontrahentów, oszacował wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie do art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zauważył, że w złożonym odwołaniu nie zawarto zarzutów odnośnie sposobu dokonania wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza daną czynność z opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatniczka w czasie dokonywania tych czynności posiadała pełną zdolność do czynności prawnych. W myśl art. 11 kodeksu cywilnego pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości, natomiast zgodnie z art. 12 tracą pełną zdolność do czynności prawnych osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Z materiału dowodowego tj. postanowienia Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] wynika, że K. Z. została ubezwłasnowolniona całkowicie w dniu 26 października 2010 r., wskutek czego utraciła pełną zdolność do czynności prawnych. Jednakże zaskarżona decyzja dotyczy 2006 r. i czynności wykonywanych przez podatniczkę w tym roku. W 2006 r. podatniczka czynnie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z całkowitym pominięciem czynnego udziału strony, a także poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ podał, że zgodnie z pismem z dnia 16 listopada 2010 r. J. Z., który wniósł o wstrzymanie wszelkich czynności do czasu ustanowienia go opiekunem prawnym małżonki, organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...] zawieszające postępowanie kontrolne. Kontrolę podatkową podjęto postanowieniem z dnia [...]. Dalej organ argumentował, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. zostało doręczone w dniu 28 maja 2012 r. opiekunowi prawnemu podatniczki (J. Z.). W dniu 30 maja 2012 r. został ustanowiony pełnomocnik w sprawie (M. M.). W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienia dotyczące: włączenia dokumentów do materiału dowodowego postępowania podatkowego oraz wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego stronie umożliwiono zapoznanie się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości, stwierdzenia jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenia kosztów postępowania. Organowi II instancji zarzucił: 1) niezastosowanie normy art. 23 § 3 w związku z § 5 zd. 2 w związku z art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w drodze oszacowania z pominięciem obowiązujących w tym zakresie reguł oraz braku uzasadnienia wyboru konkretnej metody oszacowania, co może prowadzić w konsekwencji do błędnego określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, 2) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, czy na dzień wydania ostatecznej decyzji podatkowej postępowanie karne prowadzone względem skarżącej zostało ukończone, a tym samym czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogło spowodować konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz brak ustalenia daty początkowej zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o szacowanie przychodów, nie wskazując metody szacowania, którą wybrały. Natomiast uzasadnienie wyboru konkretnej metody szacowania stanowi gwarancję dla podatnika, że będzie on mógł bronić swoich praw w postępowaniu. Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe de facto nie dokonały oszacowania przychodu, lecz ustaliły jego wysokość na podstawie dokumentów źródłowych, podkreślając, że jest to oszacowanie przychodu. Zatem nie wiadomo czy organy popełniły błąd wadliwie określając czynność ustalenia przychodu jego oszacowaniem, czy też ich zamiarem było oszacowanie przychodu, które zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Powołując przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu, że nic podjął prób ustalenia czy postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Pełnomocnik zakwestionował również ustaloną przez organy podatkowe datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...]), bowiem tego dnia Prokuratura Rejonowa w D. wszczęła śledztwo w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy A tj. o czyn z art. 303 k.k. Natomiast zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wskazano postępowanie karne nie było związane z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ konsekwentnie dowodził, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Skutek w postaci zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ podał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] postanowieniem Prokuratora Rejonowego w D. sygn. [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 w D. szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy Prywatno - Usługowej A tj. o czyn z art. 303 k.k. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, związany jest bezsprzecznie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Kontynuując podał, że w piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. Sąd Rejonowy w D. udzielił organowi podatkowemu niezbędnych informacji, że postępowanie przeciwko podatniczce jest nadal prowadzone, a o zakończeniu postępowania karnego organ podatkowy zostanie zawiadomiony odrębnym pismem przez Sąd Rejonowy w D.. W dniu 14 listopada 2012 r. Prokuratura Rejonowa w D. przesłała do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia przeciwko K. Z. oskarżonej o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 31 § 2 k.k. Akt oskarżenia został doręczony skarżącej i jej opiekunowi prawnemu J. Z. w dniu 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 2006 r. został zawieszony w dniu 11 października 2011 r., zaś pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony (doradcy podatkowemu M. M.) w dniu 11 grudnia 2012 r.. Organ zatem przyjął, że w dniu 11 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. i stan ten będzie trwać aż do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed Sądem Rejonowym w D.. Powołując się na prowadzoną w sprawie korespondencję (pismo Sądu Rejonowego w D. z dnia 5 lipca 2013 r.) organ podał, że postępowanie przeciwko skarżącej jest nadal prowadzone. Poza tym o zakończeniu postępowania karnego organ podatkowy zostanie zawiadomiony odrębnym pismem przez Sąd Rejonowy w D.. Odnosząc się do zarzutów ujętych w pkt 1 organ podobnie jak w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że ewidencja do celów zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. nie była prowadzona i na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez skarżącą oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez kontrahentów i ustalił wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem organ podatkowy ustalił wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie danych wynikających z faktur VAT zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały szacowania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Natomiast użyte określenie na str. 5 i 10 zaskarżonej decyzji, powołane w skardze przez pełnomocnika, że organ podatkowy "oszacował wartość przychodu" nie zostało użyte w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej, jako określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy wyraźnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wartość przychodu ustalono (oszacowano) na podstawie wartości liczbowych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez podatniczkę. Słowa "oszacowano" użyto w decyzji jako synonimu słów: obliczono, określono czy ustalono. Na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. pełnomocnik podtrzymał skargę w całości podkreślając, że wszczęcie postępowania karnego w 2011 r. w zakresie przestępstwa oszustwa, nie przerwało biegu terminu przedawnienia, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze był zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik skarżącej upatruje naruszenia tego przepisu w błędnie przyjętej przez organy podatkowe dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z dniem [...]) oraz z wszczęciem postępowania w sprawie niezwiązanej z niewykonaniem przez skarżącą jej zobowiązań podatkowych. W jego ocenie skoro postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności firmy A tj. o czyn z art. 303 k.k. (jak podał w zakresie przestępstwa oszustwa), to nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcia postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut jest chybiony. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na podstawie postanowienia z dnia [...] Prokuratura Rejonowa w D. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 w D. szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności Firmy Prywatno-Usługowej A tj. o czyn z art. 303 § 1 k.k. (karta 980). W dniu [...] wydała postanowienie o przedstawieniu K. Z. zarzutu, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. w D. prowadząc Firmę Prywatno-Usługową A poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wskazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2012 r. (karta 981) Prokurator Rejonowy podał, że zarzut nie został ogłoszony z uwagi na uzyskaną opinię [...]. Z kolei z korespondencji uzyskanej z Sądu Rejonowego w D. (pismo z dnia 5 lipca 2013 r. z załącznikami, karta 991-1003) wynika, że do sądu wpłynął akt oskarżenia z dnia 14 listopada 2012 r. przeciwko skarżącej, oskarżonej o to, że "w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. w D. prowadząc Firmę Prywatno-Usługową A poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wskazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy naraziła podatek na uszczuplenie (...), przy czym czynu dopuściła się mając w znacznym stopniu ograniczoną zdolność do rozpoznania znaczenia czynu lub pokierowania swoim postępowaniem tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 11 § 2 k.k. i art. 31 § 2 k.k." W uzasadnieniu aktu oskarżenia prokurator podniósł, że podejrzana K. Z. została przesłuchana w charakterze podejrzanej, nie przyznała się do zarzucanego jej czynu i odmówiła składania wyjaśnień. Sąd załączył do pisma zwrotne potwierdzenia doręczenia aktu oskarżenia w dniu 3 grudnia 2012 r. zarówno K. Z. jak również jej opiekunowie prawnemu J. Z.. Zatem postępowanie karne "w sprawie" – w fazie ad rem – zostało wszczęte w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności Firmy Prywatno-Usługowej A tj. o czyn z art. 303 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.). Przepis ten stanowi: "Kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3." Celem ustalenia czy wymieniony przepis k.k. spełnia przesłanki określone dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczące "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe", należy odwołać się do przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.). Zgodnie z tym przepisem do przestępstw skarbowych nie mają zastosowania przepisy części ogólnej i rozdziału XXXVIII Kodeksu karnego, z zastrzeżeniem § 2. Przepis ten wyraża generalne założenie samodzielności i autonomii regulacji prawnej kodeksu karnego skarbowego. Założenie to ma jednak charakter deklaratoryjny, bowiem jednocześnie dopuszcza się recepcję wielu przepisów kodeksu karnego, m.in. art. 303 k.k. (znajdującego się w rozdziale XXXVI części szczególnej k.k.). Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej, w której podejrzenie popełnienia zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, należy postrzegać jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte bowiem w dniu [...] postępowanie karne dotyczyło m.in. wyrządzenia w 2006 r. szkody majątkowej jednostce organizacyjnej polegające na prowadzeniu nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy A. Kontynuacja tego postępowania pozwoliła na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej dotyczących m.in. składania organowi podatkowemu w 2006 r. deklaracji podatkowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (A), w których podawała nieprawdę wskazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy narażając podatek na uszczuplenie tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Podsumowując, wszczęcie postępowania karnego w sprawie o czyn z art. 303 § 1 k.k. w fazie ad rem, a następnie konkretyzacja tego czynu i wskazanie kwalifikacji prawnej czynu na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w fazie ad personam – w ocenie Sądu nie narusza przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wszczęcia postępowania karnego "w sprawie" znamiona czynu karalnego i jego charakter pozwalały na odpowiednie zastosowanie normy art. 303 § 1 k.k. do przestępstw skarbowych, co nie narusza ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Z dokumentów załączonych do akt wynika, że skarżącej zostały przedstawione zarzuty i została przesłuchana (okoliczność podniesiona w akcie oskarżenia), natomiast akt oskarżenia został doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r. zarówno skarżącej jak również jej opiekunowi prawnemu. Ponadto organ podatkowy doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu) pismo z dnia 11 grudnia 2012 r., w którym informuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia [...] (pełnomocnik skarżącej na żadnym etapie postępowania nie kwestionował ustaleń w tym zakresie). Zatem przed terminem przedawnienia tj. 31 grudnia 2012 r. podatniczka została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. O ile samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki wywołało poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy nie ustalił, czy na dzień wydania ostatecznej decyzji podatkowej postępowanie karne zostało zakończone, a tym samym czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ z kolei powołał się na pismo z dnia 5 lipca 2013 r., w którym Sąd Rejonowy w D. udzielił organowi podatkowemu informacji, że postępowanie przeciwko podatniczce jest nadal prowadzone. Należy przyjąć, że na dzień sporządzenia skargi również pełnomocnikowi skarżącej nie była znana ta okoliczność, chociaż jako pełnomocnik ustanowiony przez opiekuna prawnego skarżącej miał możliwość jej ustalenia. Zarzut ten nie ma znaczenia dla sprawy skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega także zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia art. 23 § 3 w związku z § 5 zd. 2, z art. 120, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy podzielić ustalenia organów podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. wykazała wartość przychodu w kwocie [...] zł, natomiast w toku postępowania podatkowego stwierdził, iż wprowadziła do obiegu prawnego faktury wystawione na rzecz firm B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. z tytułu wykonania usług budowlanych. Przeprowadzone czynności sprawdzające w wymienionych firmach potwierdziły wykonanie przez podatniczkę usług wynikających z wystawionych faktur. W toku podstępowania organ powziął informację o całkowitym ubezwłasnowolnieniu podatniczki na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...], prawidłowo jednak przyjął, że w roku podatkowym 2006 podatniczka posiadała pełną zdolność do czynności prawnych i uczestniczyła w obrocie gospodarczym, jako zarejestrowana osoba fizyczna prowadząca tą działalność. Ustanowiony w toku postępowania pełnomocnik podatniczki, pomimo wezwania organu, nie złożył dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 2005-2009. Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zdaniem Sądu organu podatkowe prawidłowo przyjęły, że ewidencja do celów zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. nie była prowadzona i na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez skarżącą oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez kontrahentów i ustaliły wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należy się zgodzić z podniesionymi w odpowiedzi na skargę twierdzeniami organu odwoławczego, że wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej podatniczki została ustalona na podstawie danych wynikających z faktur VAT zgromadzonych w toku postępowania podatkowego i w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały szacowania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadził materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny zebranych dowodów. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzanych dowodach pełnomocnik skarżącej był informowany i mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co oznacza, że skarżąca mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu i nie została naruszona zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.