I SA/Gl 1385/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż pismem z dnia [...] 2003 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zobowiązanie to w stosunku do kwoty wynikającej z pierwotnej deklaracji tj. [...] zł (wpłaconej w dniu [...] lutego 2003 r.) było niższe o [...] zł. Wyjaśniła przy tym, że kwota korekty jest skutkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Jako podstawę prawną wskazała art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz dodała, że zostały spełnione warunki określone w art. 19 ust. 3b i 3c ustawy podatkowej, bowiem korekta jest dokonywana przed upływem roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zostały zapłacone faktury od kontrahenta stanowiące podstawę korekty, kwota podatku należnego została uregulowana, poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. grudzień 2002 r., a wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne. Powołując się na uregulowania art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 8b pkt 5 oraz art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał przy tym na treść punktu 2.6 umowy z dnia [...] r. zawartej na czas nieokreślony z "B" S.p.A w M. o świadczenie usług pomocy, doradztwa i nadzoru w zarządzaniu, z którego wynika, że faktury za wykonanie usług mają być wystawiane na początku każdego kwartału i obejmować usługi zrealizowane w poprzednim kwartale. Z kolei "A" miała przekazać wynagrodzenie w ciągu 60 dni roboczych od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury, przy czym umowa gwarantowała prawo uzgodnienia innych okresów fakturowania. Dodał, że Spółka podała, iż faktura dokumentująca zakup usług z importu nr [...] za usługi świadczone w okresie od stycznia do listopada 2002 r. została wystawiona w dniu [...] listopada 2002 r. na wartość [...] i wpłynęła do Spółki w dniu [...] listopada 2002 r.. Z kolei Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą wewnętrzną nr [...] z datą sprzedaży [...] grudzień 2003 r.(wartość netto [...] zł, podatek [...] zł) i zaewidencjonowała w poz. 1 rejestru uzupełniającego. Zapłaty kwoty [...] EUR na rzecz kontrahenta zagranicznego strona dokonała w dniu [...] stycznia 2003 r.. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka – zgodnie z postanowieniami umowy – powinna zadeklarować podatek należny z tytułu importu usług w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. za okresy kwartalne do 30 kwietnia, 30 lipca, 30 października 2002 r. i 30 stycznia 2003 r., a zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy odliczyć jako podatek naliczony w rozliczeniu za maj, sierpień i listopad 2002 r. oraz luty 2003 r.. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, iż Spółka straciła prawo do korekty deklaracji za wymienione miesiące. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że faktura obejmowała usługi świadczone za okres od stycznia do listopada 2002 r., a zatem obowiązek powstał 30 grudnia 2002 r. tj. 30 dni od wykonania usługi. Wskazała na oświadczenie Dyrektora Finansowego z dnia [...] 2004 r., z którego wynika, że stosownie do brzmienia pkt 2.6 umowy, strony uzgodniły, że usługi świadczone w tym okresie zostaną objęte jedną fakturą. Zdaniem strony kwestionowanie okresu fakturowania oznacza odmówienie stronom umowy prawa określonego w art. 353 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., podtrzymując argumentację w niej zawartą. W konkluzji stwierdził, iż zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, a zatem dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług niezbędnym staje się uprzednie ustalenie momentu wykonania usługi. Dalej wyraził pogląd, iż skoro w punkcie 2.6 umowy ustalono, iż na początku każdego kwartału mają być fakturowane usługi wykonane w poprzednim kwartale, to dyspozycja ta wskazuje na kwartalne okresy wykonania przedmiotowych usług. Zaakcentował też, iż w punkcie 8 umowy postanowiono, że wszystkie zmiany umowy muszą być uzgodnione w formie pisemnej, a skoro nie przedstawiono dokumentów zmieniających umowę w zakresie okresów fakturowania, to należy uznać ustalenia zawarte w umowie za obowiązujące, a w konsekwencji kwartalne okresy fakturowania zrealizowanych usług. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 6 ust. 5a pkt 5 i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie będące przedmiotem umowy miało charakter ciągły, a zatem w trakcie wykonywania umowy nie można ustalić momentu, w którym konkretne czynności, składające się na usługę objętą umową, zostały wykonane. Ciągłość świadczenia potwierdza zarówno charakter usług, jak i ustalenie periodycznych płatności (lub w inny uzgodniony przez strony sposób), a nie wykonanie konkretnych czynności. Tak więc – w ocenie pełnomocnika – o "wykonaniu usługi", w rozumieniu art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy podatkowej, można mówić dopiero po wykonaniu umowy. Zaakcentował też, że drugą przesłanką jest "moment zapłaty", czego nie należy utożsamiać z określeniem "upływ terminu płatności", ponieważ ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia. Wyraził przy tym pogląd, iż w świetle powołanego przepisu ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał – w rozpatrywanym stanie faktycznym – albo z chwilą dokonania płatności tj. w dniu [...] stycznia 2003 r., albo z chwilą wykonania usługi plus 30 dni tj. z dniem 31 grudnia 2002 r., a w żadnym przypadku nie ma podstaw do przyjęcia, że usługa została wykonana z końcem każdego kwartału. Wskazał też, iż regulacja zawarta w pkt. 2.6 umowy zmierzała do uelastycznienia uzgodnień co do sposobu fakturowania, a skoro umowa zezwalała na zmianę okresu fakturowania poprzez wzajemne uzgodnienia, to sam fakt, iż strony umowy nie kwestionowały faktury obejmującej okres styczeń-listopad 2002 r., to znaczy, że dokonały wspólnych uzgodnień. Zaznaczył też, iż nie wzięto pod uwagę, stanowiącego materiał dowodowy oświadczenia Dyrektora Finansowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i zawarte w niej wnioski, akcentując, iż usługi świadczone przez Spółkę w M. mają charakter ciągły i do dnia dzisiejszego nie zostały wykonane. Dodał, że sporne zapisy umowy o świadczenie usług regulują sposób fakturowania i w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii wykonania tych usług. Nadto podał, że skoro w umowie określono możliwość podejmowania odrębnych uzgodnień co do sposobu fakturowania, to przyjęcie innych rozwiązań co do okresu fakturowania nie powodowało konieczności zmiany umowy. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, dodając, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, czynności sprawdzające dotyczą jedynie wycinka zdarzenia, bowiem nie jest to postępowanie wymiarowe. Odnośnie kwestii spornej akcentował, że skoro usługi są ciągłe, to nie powinno być zapłaty za ich wykonanie, a jednostronne oświadczenie woli nie może zmieniać postanowień umowy zawartej między dwoma Spółkami. Korzystając z prawa repliki pełnomocnik strony skarżącej dodał, że uwzględniając tok argumentacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż skoro faktura została wystawiona w listopadzie 2002 r., to znaczy, że usługi nie były wykonywane w okresach kwartalnych, a zatem stanowisko organów podatkowych nie może zostać zaakceptowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie przypomnieć trzeba, iż jedyną kwestię sporną stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki przez "B" S.p.A w M. na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej na czas nieokreślony, bowiem okoliczność ta determinuje termin odliczenia podatku należnego od tych usług jako podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 2a i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołany wyżej przepis art. 19 ust. 2a stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkiem podatku od usług turystyki wyjazdowej (pkt 1) oraz związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku i czynnościami wymienionymi w art. 2 (pkt 2 lit. a i b). Z kolei zgodnie z ust. 3 pkt 2 "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje (...) w przypadku importu usług – w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług, (...). Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że podatek należny od importu usług, z wyjątkiem podatku należnego od usług wymienionych w pkt 1 i 2, jest równocześnie podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu od podatku należnego, przy czym odliczenie może być dokonane w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał u usługobiorcy obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Zgodnie bowiem z konstrukcją podatku od wartości dodanej odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony, co do którego na wcześniejszym szczeblu obrotu powstał obowiązek podatkowy. W tym stanie rzeczy konieczne jest odniesienie się do norm prawnych regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego, w tym szczególnie w zakresie podatku od importu usług. Kwestie te reguluje art. 6 ustawy podatkowej, który ust. 8b pkt 5 stanowi, iż "Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą (...) dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi – z tytułu importu usług, z zastrzeżeniem pkt 6 i 14" (powołane wyjątki z pkt 6 i 14 nie mają zastosowania w sprawie). Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca w powołanym przepisie ustalił kategorycznie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, a jednocześnie określił maksymalny odstęp czasowy dla powstania tego obowiązku jako nie później niż 30 dni od daty wykonania usługi. Redakcja omawianego przepisu wskazuje, iż moment zapłaty i moment upływu 30 dni od dnia wykonania usługi nie mogą być traktowane zamiennie, a to oznacza, iż nie można dowolnie przyjmować, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał albo w momencie dokonania zapłaty, albo 30-tego dnia od dnia wykonania usługi. Reasumując powyższe spostrzeżenia za uzasadniony należy uznać pogląd, iż w zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu importu powstaje w momencie dokonania całości lub części zapłaty, a dopiero brak zapłaty powoduje, że końcowy moment powstania obowiązku podatkowego upływa 30 dnia od daty wykonania usługi z importu. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w żadnym stopniu nie powiązał momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia czy otrzymania faktury, jak również z żadną inną okolicznością jak choćby upływ terminu płatności. Przenosząc dotychczasowe wywody na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, że skarżąca Spółka była usługobiorcą usług świadczonych przez kontrahenta zagranicznego, których nabycie zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], otrzymaną w dniu [...] listopada 2002 r. za usługi świadczone w okresie od stycznia do listopada 2002 r.. Skarżąca dokonała zapłaty kwoty [...] EUR na rzecz kontrahenta zagranicznego w dniu [...] stycznia 2003 r.. Uznała zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w grudniu 2002 r., bowiem faktura dokumentowała nabycie usług za okres od stycznia do listopada 2002 r., a nie dokonano zapłaty. Zgodnie zatem z zasadą, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi zadeklarowała w rozliczeniu za grudzień 2002 r. należny podatek z tytułu nabytych usług z importu i dokonała stosownej wpłaty na rzecz urzędu skarbowego. Ponieważ zapłacony podatek należny od importu usług nie został ujęty w deklaracji za styczeń 2003 r. jako podatek naliczony, na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie stanowiącej równowartość podatku od importu usług, załączając również korektę deklaracji za styczeń 2003 r.. Natomiast organy podatkowe opierając się wyłącznie na zapisach umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z "B" S.p.A w M. odmówiły stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, bowiem uznały, że strona powinna zadeklarować podatek należny z tytułu importu usług w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. za okresy kwartalne do 30 kwietnia, 30 lipca, 30 października 2002 r. i 30 stycznia 2003 r., a zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy odliczyć jako podatek naliczony w rozliczeniu za maj, sierpień i listopad 2002 r. oraz luty 2003 r.. Rozstrzygnięcia tego nie sposób zaakceptować. Wskazać więc trzeba, że wprawdzie z punktu 2.6 umowy z dnia [...] r. zawartej na czas nieokreślony z "B" S.p.A w M. o świadczenie usług pomocy, doradztwa i nadzoru w zarządzaniu wynika, że faktury za wykonanie usług mają być wystawiane na początku każdego kwartału i obejmować usługi zrealizowane w poprzednim kwartale, jednak zapis ten odnosi się wyłącznie do okresu fakturowania zrealizowanych usług i nie zawiera, jak również pozostałe zapisy umowy, żadnych postanowień dotyczących wykonania świadczonej usługi, która – jak słusznie zauważył pełnomocnik Spółki – ma charakter usługi ciągłej. Co więcej w tym samym punkcie zawarto stwierdzenie, że: " Do końca roku obrachunkowego Strony mają prawo uzgodnić między sobą inne okresy fakturowania. Spółka polska dokona zapłaty wynagrodzenia w ciągu 60 dni roboczych od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury". W ocenie Sądu przytoczone wyżej zapisy umowy nie stanowią dostatecznej podstawy do formułowania wniosku, iż usługi były wykonywane za okresy kwartalne, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w terminach do 30 kwietnia, 30 lipca, 30 października 2002 r. i 30 stycznia 2003 r.. Twierdzenie to – jak wyżej wskazano – zostało oparte wyłącznie na treści pkt 2.6 umowy z dnia [...] r. i nie poparte żadnymi innymi ustaleniami czy dowodami. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., poprzez zakwestionowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług z importu udokumentowanego fakturą z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...]. Dodać też trzeba, że z punktu 2 omawianej umowy zawartej z "B" S.p.A w M. wynikają uregulowania dotyczące ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi, które jednoznacznie wskazują, iż dopiero otrzymanie faktury od kontrahenta zagranicznego pozwala określić kwotę należną z tytułu importu usług, która – zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej – stanowi podstawę opodatkowania w imporcie usług. Co więcej przepis ten stanowi, iż postawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, a ta w rozpatrywanym przypadku wynikała z faktury z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...]. Tak więc – wobec braku odmiennych ustaleń w tym zakresie – uznać trzeba, że dopiero otrzymanie przez skarżącą Spółkę wymienionej faktury wyznaczało podstawę opodatkowania usług z importu i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji termin do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług jako podatku naliczonego. Słusznie zatem skarżąca przyjęła, że skoro po otrzymaniu faktury nie nastąpiła zapłata należnej kwoty na rzecz kontrahenta zagranicznego, to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi , a zatem w grudniu 2002 r.. Niezależnie od powyższego nie znajduje też akceptacji stanowisko organów podatkowych, iż skutkiem punktu 8 umowy, stanowiącego, że "wszystkie zmiany niniejszej Umowy muszą być uzgodnione przez strony w formie pisemnej" była nieważność zmiany uzgodnień co do okresu fakturowania. Przede wszystkim podkreślić należy, iż w punkcie 2.6 zawarto stwierdzenie, że " (...) Strony mają prawo uzgodnić między sobą inne okresy fakturowania", a zatem nie można uznać, że zmiana uzgodnień co do okresu fakturowania jest tożsama ze zmianą samej umowy, skoro właśnie ta umowa zezwala na dokonanie innych uzgodnień w zakresie okresu fakturowania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.