I SA/Gl 140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenie na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym w wysokości: [...] zł plus należne odsetki - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Sp. z o.o. A złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh, oraz informację o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D za miesiąc sierpień 2006 r. Zobowiązania wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie [...] zł strona nie zapłaciła natomiast pismem z dnia 15 lutego 2007 r. sprecyzowanym w piśmie z dnia 22 marca 2007 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym w określonej wyżej kwocie. Rozpatrując odwołanie organ II instancji wskazał, iż w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego rzeczone zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi zostało w całości wyegzekwowane. Dalej nawiązano do treści art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który enumeratywnie wymienia przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub części, akcentując zapłatę jako jedną z nich. Zauważono też, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie budzi wątpliwości pogląd, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji rozpatrywanie wniosku strony "o rozłożenie na raty zaległości podatku akcyzowego od paliw silnikowych w kwocie [...] zł + należne odsetki", wobec których zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe wygasło stało się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w K. kierując się treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania", zasadnie umorzył postępowanie w sprawie rzeczonego wniosku. Ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu wyjaśniono, iż zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazano, że przyczynę tak pojmowanej bezprzedmiotowości mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne jak i zdarzenia prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku, nie mogą w jego miejsce wstąpić następcy prawni, natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. zostało wykonane w całości i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie to wygasło, skutkiem czego niemożliwym stało się rozpatrzenie kwestii rozłożenia go na raty z powodu braku przedmiotu postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 208 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, gdyż organ bezzasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania; - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia; - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie został rozpatrzony materiał dowodowy w sprawie. W uzasadnieniu skargi skoncentrowano się na wykazaniu bezpodstawności stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie ściągnięcie należności podatkowej jest równoznaczne z jej zapłatą, a tym samym, że rozpoznanie wniosku o rozłożenie należności na raty stało się bezprzedmiotowe. Przyznając, iż istnieje orzeczenie w zrównujące w skutkach zapłatę należności z jej ściągnięciem w trybie egzekucyjnym, pełnomocnik skarżącej zauważa równocześnie, że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym. Twierdzi, że gdybyśmy mieli do czynienia z dobrowolną zapłatą po uprzednim złożeniu wniosku o rozłożenie na raty, to możnaby przyjąć, że ten wcześniejszy wniosek stał się bezprzedmiotowy. Powołuje się pełnomocnik w tej mierze na wyrok NSA z dnia 9 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 1/06 ), zgodnie z którym zapłata dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym, wobec czego nie daje ona podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w konkluzji, że w świetle tego wyroku stanowisko organu jest nieuprawnione. Niezależnie od tego pełnomocnik skarżącej wskazuje na błędy w ustaleniach faktycznych. Otóż, zdaniem pełnomocnika, nie jest prawdą, że wniosek o rozłożenie na raty strona złożyła w dniu 15 lutego 2007 r., a uczyniła to już w dniu 5 grudnia 2006 r., a wiec jeszcze przed wszczęciem postępowania. Zamiast rozpoznać wniosek organ wszczął egzekucję i ściągnął przymusowo całą należność postępując wbrew istocie postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem następczym po postępowaniu podatkowym. Końcowo zauważono, że organ odwoławczy nie odniósł się w swej decyzji do zarzutów i wniosków strony sformułowanych w odwołaniu, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie o prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie wyjścia dalszych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem powołanym w postawie prawnej zaskarżonej decyzji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe ,(...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy zauważył, iż zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istotne jest też przypomnienie, że przyczynę tak pojmowanej bezprzedmiotowości mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne jak i zdarzenia prawne, zaś same przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Pomijając, z uwagi na realia rozpoznawanej sprawy przyczyny podmiotowe, wskazać trzeba, że druga z wymienionych kategorii przyczyn bezprzedmiotowości zachodzi wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Nawiązując do materiałów zebranych w sprawie, a zarazem odnosząc się do jednego z zarzutów skargi zauważyć trzeba, że pierwotny wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej strona skarżąca złożyła w dniu 5 grudnia 2006 r. ale wobec nieusunięcia w terminie jego braków formalnych, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, czego Spółka nie zaskarżyła. Wcześniej doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Trafne jest zatem ustalenie organów podatkowych, że w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego jeszcze przed prawnie skutecznym złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty, doszło do wyegzekwowania całej kwoty stanowiącej zaległość podatkową. Skoro przedmiotem postępowania wszczętego wnioskiem strony z dnia 15 lutego 2007 r. było zastosowanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości na raty, to nie może być wątpliwości co do tego, że z momentem wyegzekwowania owej zaległości przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło. Sąd podziela bowiem pogląd sprowadzający się do tezy, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z 17 kwietnia 2003 r. (SA/Gd 637/02) NSA stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji" (por. także wyroki wydane w sprawach III SA 6474/97 i III SA 3184/97, LEX Nr 35483 i 37174). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r. (sygn. akt FSK 649/04). W powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 9 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 1/06 – LEX 262987) Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, iż w opisanej sytuacji przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, to podkreśla, że jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie wszak (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną, na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego i judykatura. Jeśli jednak przyjmiemy za uzasadnioną w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tezę, że bezprzedmiotowość postępowania może zostać spowodowana także innymi poza wskazanym przykładowo przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi, zaś charakter tych przyczyn nie ma znaczenia, bowiem analizowany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się on o "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe, czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnopodatkowego, to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wydaje się taką przyczyną w pełni uzasadnioną. Dlatego Sąd podziela stanowisko autorów Komentarza do Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Toruń s. 401), którzy przytaczając przykłady orzeczeń wykluczających możliwość uznania za bezprzedmiotowe postępowania "ulgowego" na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego nie zaaprobowali takiego poglądu. Uznali bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (na skutek zapłaty należności, czy też przymusowego wyegzekwowania należności) powoduje, że postępowanie w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego staje się bezprzedmiotowe. Logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe orzekanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, które przestało istnieć. Autorzy podkreślili że nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji umorzenie postępowania może nastąpić dopiero na skutek wyegzekwowania należności. Z przedstawionych zatem powodów Sąd nie uznał by umorzenie postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nastąpiło z obrazą art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzekł w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) o jej oddaleniu.