I FSK 1/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 529/04 w sprawie ze skargi Fabryki Maszyn Budowlanych "B." Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28.09.2005 r., I SA/Sz 529/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Fabrykę Maszyn Budowlanych "B." Spółka z o.o. w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.05.2004 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5.12.2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzjami z dnia 8.10.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej spółce zaległość podatkową za kwiecień 2003 r. i maj 2003 r. w łącznej wysokości 6.323 zł. Następnie, w dniu 24.10.2003 r., spółka wniosła o umorzenie określonej zaległości podatkowej na podstawie art. 67 par. 1 i 1a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. W toku postępowania dotyczącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ l instancji ustalił, iż w dniu 3.11.2003 r. spółka wpłaciła kwotę 9.151,70 zł tytułem spornych zaległości i odsetek za zwłokę. Uiszczona wpłata w całości pokrywała ustalone zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 5.12.2003 r. umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za kwiecień i maj 2003 r. W uzasadnieniu podano, że dalsze prowadzenie postępowania byłoby bezprzedmiotowe, gdyż jego przedmiot stanowiło wygasłe w wyniku spłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ zobowiązanie podatkowe. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Na jego skutek Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia 5.12.2003 r. W związku z opisanymi działaniami Dyrektor Izby Skarbowej w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, wskutek czego decyzją z dnia 14.05.2004 r. stwierdził jej nieważność jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W takiej zaś sytuacji procesowej do rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej pozostało odwołanie skarżącej spółki od decyzji z dnia 5.12.2003 r. umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygając złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik dobrowolnie uiści określoną mu zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, nie może on następnie skutecznie żądać umorzenia tej zaległości, gdyż prowadzenie postępowania w tym zakresie będzie bezprzedmiotowe. Wywiedziono bowiem, że warunkiem merytorycznego rozstrzygania o umorzeniu zaległości w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest faktyczne istnienie zaległości podatkowej. Oznaczało to, iż wniosek o zastosowanie przez organ ulgi uznaniowej /umorzenia zaległości/ wobec nieistniejącego już zobowiązania podatkowego nie mógł być rozpoznany co do istoty sprawy z uwagi na brak przedmiotu postępowania - zaległości podatkowej, która wygasła w wyniku działań strony. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżono skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Sąd na wstępie swoich rozważań podzielił pogląd skarżącej spółki, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania, tj. po wniesieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadniając ten wniosek wskazano, iż w art. 208 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział instytucję tzw. obiektywnej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i znajduje zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem postępowania. Nie może więc być on interpretowany rozszerzająco. Zdaniem Sądu, nie może on zostać wykorzystany do sytuacji, w której strona wykonując obowiązek zapłaty określonego jej decyzją zobowiązania podatkowego, traci prawo do żądania umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono bowiem, że podatnik jest zobligowany do wykonania decyzji wymiarowej niezależnie od ewentualnego jej zaskarżenia /odwołanie nie ma charakteru suspensywnego/. Dobrowolną więc zapłatą podatku jest wykonanie skonkretyzowanego treścią decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego a nie wyrazem chęci jego uiszczenia, co "ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania w umorzenia zaległości podatkowej". Przyjęcie odmiennego poglądu, zdaniem Sądu, prowadziłoby w praktyce do uniemożliwienia korzystania przez podatnika z uprawnień określonych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: 1/ błędną wykładnię art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania uzależniony jest od zamiaru i przyjętej formy realizacji przez podatnika zobowiązania podatkowego; 2/ błędną wykładnię art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, iż organ dokonał wykładni tego przepisu rozszerzając podstawy bezprzedmiotowości poza sprawę podatkową; 3/ błędną wykładnię art. 67 par. 1 w związku z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że zapłacenie podatku w czasie toczącego postępowania tj. po wniesieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania; Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm./: 1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż winien był rozpatrzyć merytorycznie wniosek podatnika o umorzenie zaległości, 2/ naruszenie art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło i wyrokowanie na jego podstawie. Taka wada doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które pozbawione jest wyjaśnienia podstawy prawnej w kontekście argumentacji organu odwoławczego. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów wskazano, że z katalogu okoliczności powodujących wygaśnięcie zobowiązania wymienionych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, ażeby taki skutek uzależniony został od dodatkowych przesłanek, np. zamiaru podatnika. Oznacza to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że zaistnienie którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej /w przedmiotowej sprawie zapłaty podatku/ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co jest równoznaczne z ustaniem więzi prawnej między podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W związku z tym, w wyniku zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa przestały istnieć. Tym samym ta druga nie może stanowić przedmiotu odrębnego postępowania podatkowego, jak również nie można orzec o jej umorzeniu, gdyż w tej samej sprawie podatkowej nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania. Odnośnie zaś drugiego z przytoczonych zarzutów wyjaśniono, że zaistnienie stanu prawnego w postaci bezprzedmiotowości następuje m.in. wówczas, gdy brak zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również zaległości podatkowej. Dla obiektywnego stwierdzenia takiego stanu nie mają znaczenia przyczyny jego zaistnienia. Uzasadniając trzeci zgłoszony zarzut podniesiono, że przez zaległość podatkową na gruncie Ordynacji podatkowej rozumie się zobowiązanie podatkowe nieziszczone w terminie płatności. Z definicji prawnej wynika więc, iż byt zaległości podatkowej zależy od zaspokojenia wierzyciela - czyli zapłaty. Nie można więc orzekać o umorzeniu zaległości podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznawanej przez organy podatkowe i Sąd sprawy, jeżeli zaległość ta już nie istniała. W końcowej części uzasadnienia podkreślono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie skarżone w I instancji postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo, a w jego wyniku wydano zgodną z prawem decyzję. Dlatego też za uzasadniony uznano zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm./. Wadliwie bowiem Sąd przyjął, że organ naruszył prawo materialne - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż winien był rozpatrzyć merytorycznie wniosek podatnika o umorzenie zaległości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaprezentowane poglądy w przytoczonych zarzutach uprawniają również do wskazania naruszenia przez Sąd art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm./. Sąd dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Taka wada doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm./ przez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyrokowania na tej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Strona wnosząca przedmiotową skargę podważa zaskarżony wyrok Sądu I instancji powołując się na obie, przewidziane przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawy kasacyjne. W ramach pierwszej z nich /obrazy prawa materialnego/ wskazuje na naruszenie, przez błędną wykładnię, przepisów art. 59 par. 1, art. 208 par. 1 oraz art. 67 par. 1 /w zw. z art. 208 par. 1/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.: t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. W ramach drugiej /obrazy przepisów procesowych mającej istotny wpływ na wynik sprawy/ powołuje się na zarzuty naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 133 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutami tymi stara się przy tym zakwestionować prezentowany skarżonym wyrokiem pogląd, który zamyka się w tezie, iż "dobrowolna zapłata podatku /zaległości podatkowej/ po wszczęciu postępowania "ulgowego", postępowania tego nie czyni bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej". Takie określenie przedmiotu sporu pozwala zasadniczo na łączne odniesienie się do powyższych zarzutów. Wyjątek uczynić wszakże należy dla zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem ażeby w ogóle można była zająć się meritum sprawy, okoliczności faktyczne nie mogą budzić jakichkolwiek wątpliwości. Dokonując zatem analizy zaskarżonego wyroku pod tym kątem uznać trzeba, iż wnoszący skargę kasacyjną myli się twierdząc, iż Sąd I instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne. Okoliczności sprawy jawią się bowiem jako oczywiste. Z dywagacji Sądu nie da się przy tym wyprowadzić wniosku, iż kwestionuje on fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez fakt jego dobrowolnej zapłaty przez podatnika. Sąd różni się jednak w ocenie konsekwencji prawnych tego faktu na tok postępowania ulgowego. Tym samym więc spór, jak wyżej zaznaczono, przesuwa się z poziomu ustaleń faktycznych na poziom subsumcji prawa. Stąd też zarzut naruszenia przepisów art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony. Za nieuzasadnione uznać także należy pozostałe zarzuty przedmiotowej skargi, za pomocą których wnoszący skargę kasacyjną stara się dowieść wadliwości rozumowania Sądu co do braku podstaw do stosowania art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy po wszczęciu postępowania "ulgowego" /tu: w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej/ zobowiązany reguluje tę zaległość. Dla wyjaśnienia tego stanowiska w punkcie wyjścia przywołać należy przepis art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, gdy z jakichkolwiek powodów stało się bezprzedmiotowe. Z takim stanem rzeczy mamy zaś do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy /vide: wyrok NSA z 18.04.1995 r., SA/Ł 2424/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 80, który co prawda wydany został na gruncie art. 105 Kpa, niemniej z racji tożsamości tej regulacji z regulacją stosowaną w tej sprawie zachowuje swą aktualność/. Oczywista bezprzedmiotowość jest przy tym łatwa do stwierdzenia, gdy żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty /vide: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000 r., str. 515-516 wraz z cyt. tam orzecznictwem/. Oczywistości takiej jednak nie ma w takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie wszak /a przynajmniej może być/ zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną - na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego /por.: H. Dzwonkowski, op. cit., str. 516-517/. W podobnym duchu wyrażała się także zresztą judykatura. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.1997 r., III SA 1972/95 stwierdzono, że "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym" /Lex nr 30855/. Z kolei w wyroku tego Sądu z dnia 8.08.1997 r., I SA/Gd 514/96, stwierdzono, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika" /POP 1999 nr 4 poz. 102/, który to pogląd wobec faktycznej tożsamości stosowanych regulacji przystaje do przedmiotowej sprawy. Prawidłowość takiej linii orzeczniczej znajduje potwierdzenie także i w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który między innymi w wyroku z dnia 6.02.2002 r., III RN 198/00 - wydanym na tle zbliżonych okoliczności faktycznych z występującymi w niniejszym przypadku zauważył między innymi, że jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek, to jego zapłata przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej /podobnie - zdaniem składu orzekającego - jak i postępowanie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę/ jest zaś oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatku". Równocześnie stwierdził dalej w kontekście art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, że "bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie". Stąd też "jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję" /OSNP 2002 nr 14 poz. 322; patrz także glosa aprobująca A. Nity - Glosa 2003 nr 2 str. 37/. Powyższe poglądy mają w ocenie składu orzekającego znaczenie generalnie odnoszące się do wszelkich postępowań "ulgowych", toczących się w zbliżonych do występujących w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych. Ich słuszności dowodzi zresztą wyrok tut. Sądu z dnia 14.10.2004 r., FSK 561/04, w którym stwierdzono, że "uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania, nie dawało podstaw organowi podatkowemu drugiej instancji do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej z 29.08.1997 r." /POP 2005 nr 5 poz. 113/. Reasumując można zatem wyprowadzić wniosek, który w istocie legł u podstaw zaskarżonego wyroku, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej /szerzej po wszczęciu postępowania "ulgowego"/ nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego nie można zaaprobować argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną, która przełożyła się na sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów art. 59 par. 1, art. 208 par. 1 oraz art. 67 par. 1 w zw. z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem tego jako bezzasadny jawi się również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który skonstruowany został w bezpośrednim powiązaniu ze, zdezawuowanymi wyżej, zarzutami naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych, orzekł, z mocy art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku. W wyroku tym nie orzekano o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej /Fabryki Maszyn Budowlanych "B." Spółka z o.o. w C./, bowiem ta, wobec niezłożenia stosowanego żądania, utraciła w tym zakresie swe roszczenie stosownie do treści art. 210 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.