I SA/Gl 1406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie przepisów art.21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. w Dz. U. Nr 90, poz.416 z 1993r. ze zm./ Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił E. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] 2000 r. podatnicy złożyli zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r.- PIT 31. Ponadto pan W. K. złożył w dniu [...] 2000 r. zeznanie PIT – 28 o wysokości osiągniętego w roku 1999 przychodu z tytułu z prowadzonej działalności gospodarczej i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w 1999 r. podatnik pan W. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pod nazwą "A" na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] uaktualnionego w dniu [...]1994r. wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta T.. Zgodnie z wpisem zakres działalności prowadzonej przez podatnika obejmował: opracowywanie dokumentacji i wykonywanie projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwo, opiniowanie, uzgadnianie w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej. W roku 1999 podatnik wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadził ewidencję przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego, w której przychody były ewidencjonowane na podstawie rachunków na których widniała pieczątka "Rzeczoznawca ds zabezpieczeń przeciwpożarowych [...] W. K.". Nabywcami usług były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. Ustalono, że podatnik nie wykonywał powyższych usług na rzecz ludności, a świadczył je osobiście na podstawie zawartych umów i zleceń. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w 1999 r. nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu. W tym czasie, za przychody z wykonywania wolnego zawodu uważało się przychody z osobiście wykonywanej działalności m.in. inżynierów /art.14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W związku z powyższym organ uznał, że forma opodatkowania wybrana przez podatnika była nieprawidłowa, a przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług w 1999 r. winny być opodatkowane zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, świadcząc usługi wykonywane w celu zarobkowym w sposób zorganizowany, ciągły i zawodowy we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc tym samym określonym administracyjnoprawnym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym – to przychody uzyskiwane z tego rodzaju działalności należało uznać jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W odwołaniu od tej decyzji państwo E. i W. K. wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie przepisu art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.13 pkt 8 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację. Uzasadniając odwołanie podatnicy podnieśli, że wydając decyzję w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. organ podatkowy jako podstawę wymiaru podatku wskazał na fakt, że wykonywane przez podatnika czynności nie były działalnością gospodarczą lecz działalnością wykonywaną osobiście. Odwołujący się uznali za niezrozumiały fakt, że Urząd Skarbowy raz te same czynności traktuje jako wykonywane osobiście – dla decyzji o podatku dochodowym za 1996r., a innym razem jako działalność gospodarczą – dla decyzji za 1998r. Narusza to ich zdaniem w sposób rażący zasadę zaufania obywatela wobec organów państwa. Przypomnieli, że przez cały czas od [...] 1991r. do [...]1999r. czynności były wykonywane przez podatnika w tym samym zakresie i to osobiście, bez zatrudnienia pracowników, na podstawie zawartych umów zlecenia i nie były wykonywane na rzecz ludności, tym samy wypełniały dyspozycję art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co wyraźnie zostało potwierdzone przez organ podatkowy. Zdaniem podatników organ podatkowy powołuje się na wyrażony zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej "zamiar" jej prowadzenia, zapominając, że w czasie gdy podatnik dokonywał zgłoszenia czyli w [...] 1991r. nie było jeszcze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzonego przez nią podziału źródeł przychodów, wobec tego nie można mówić o żadnym "zamiarze" w świetle przepisów tej ustawy. Natomiast późniejsze zgłoszenie formy opodatkowania było wynikiem błędnej informacji udzielonej przez pracowników Urzędu Skarbowego T. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ w związku z art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. w Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym równie z wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast stosownie do art. 14a tej ustawy za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art.13 pkt 8 i art. 14 uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności m. innymi inżynierów. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście /art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 i art.14a ustawy/ lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza /art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 14 i 14a/. Wskazano dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna definicja tego pojęcia jest zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm./. Wyrażono przy tym przekonanie, że przy ocenie zakresu pojęcia "działalności gospodarczej" nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku podatnika, działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1991 na podstawie zaświadczenia – wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przychody jakie uzyskiwał jako zarejestrowany podmiot opodatkowane były w formie zryczałtowanej - a więc niejako podatnik sam zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ odróżnia od działalności prowadzonej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły, powtarzalny, stały charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, powalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Biorąc powyższe pod uwagę, organ skonstatował, iż przychody strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1999 winny być opodatkowane na zasadach ogólnych i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy sprawdził dokonane w decyzji organu pierwszej instancji wyliczenia należnego podatku i ich podstawy uznając, że są one prawidłowe (i nie były kwestionowane przez podatników). Stwierdził więc, że dochód uzyskany z tytułu prowadzonej przez podatnika w roku 1999 działalności gospodarczej wyniósł [...]zł. Natomiast w odniesieniu do roku 1996 – na którą to decyzję podatnik powołuje się w odwołaniu – wyjaśnił, iż przed organem odwoławczym nie toczyło się postępowanie dotyczące tej sprawy. Wydana przez organ I instancji decyzja stała się decyzją ostateczną, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w okolicznościach ściśle określonych w obowiązujących przepisach prawa. Z tych też względów ustosunkowywanie się co do zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do roku 1996 może mieć miejsce w sytuacji wszczęcia odrębnego postępowania. Podkreślono, że przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego była ocena poprawności dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i w tym względzie dokonane rozstrzygnięcie nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. K. i W. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisu art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.13 pkt 8 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w dalszym ciągu niezrozumiałym pozostaje fakt dlaczego organy podatkowe oraz te same czynności traktują jak wykonywane osobiście, a innym razem jako działalność gospodarczą i stwierdzili, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu. Ponadto skarżący wyrazili pogląd, że definicję działalności wykonywanej osobiście zawiera art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja ta jest jasna i nie wymaga dodatkowych komentarzy. Zdaniem podatników, decyzje organów podatkowych nie zawierają prawidłowego uzasadnienia i naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Skarżący utrzymywali, iż skoro czynności wykonywane w ramach wolnego zawodu przez podatnika wypełniały dokładnie dyspozycję zawartą w art.13 pkt 8 cytowanej ustawy to wobec tego należy je kwalifikować jako otrzymane ze źródła wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdzała wydana za 1996 rok decyzja wymiarowa. Tymczasem postępowanie organów podatkowych, w ocenie skarżących, narusza zasadę zaufania obywateli wobec organów państwowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi należy za stronami postępowania wskazać, iż kwestię sporną w sprawie stanowiła właściwa kwalifikacja źródeł przychodu osiągniętego przez podatnika w 1999r., a w efekcie i prawidłowe określenie wysokości uzyskanego dochodu przy uwzględnieniu obowiązującego w 1999 r. stanu prawnego. Przedmiotowy spór dotyczył w zasadzie odpowiedzi na pytanie czy wykonywane przez podatnika czynności stanowiły działalność gospodarczą – jak chce tego organ podatkowy, czy też była to działalność wykonywana osobiście – jak twierdzi strona skarżąca. Istotny jest w sprawie, że wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 559/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2004r. sygn. akt ISA/Ka 3011/03, którym oddalono skargę małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...], którą określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Sąd uznał bowiem, że w sprawie tej miała miejsce zarzucana, niewłaściwa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji – jeżeli chodzi o określenie źródła – przychodów uzyskanych przez skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym. Podkreślić zatem należy, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (którego rozważania można znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie), że zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno-podatkowej przychodów zgłaszającego jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki) w jakich to wykonywanie się odbywa. Zgodnie z treścią przepisu art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U, z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych była: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o których mowa wart.13 pkt 8 i art.14, uważało się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych /art.14a cytowanej ustawy/. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy można uznać, że wykonywanie wolnego zawodu mogłoby być kwalifikowane bądź jako działalność wykonywana osobiście lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza Z kolei przepis art.13 ust.8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ jeżeli podatnik wykonywał te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonywał na rzecz ludności. Tak więc, aby dany przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście muszą zaistnieć wymienione w art.13 ust.8 lit.a cyt. ustawy przesłanki, a w szczególności, że przychody te wynikają z tytułu osobistego wykonywana usług. Pojęcie osobisty oznacza prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie. Słowo to odnosi się do osoby jako jednostki budowlanej i dotyczy sytuacji, w której osoba ta wykonuje usługi na swoją rzecz i we własnym imieniu. Osobisty charakter może mieć usługa wykonywana przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jak i przez przedsiębiorcę tj. osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie korzystającego z pomocy innych osób. Osoba fizyczna może lecz nie musi być przedsiębiorcą /wcześniej podmiotem gospodarczym/. Definicję działalności gospodarczej w 1999r. zawierała ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm./, która w art. 2 ust. 1stanowiła, iż "działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". Tak szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej obejmował również wykonywaną – w opisanym zakresie – osobiście przez osobę fizyczną. Zwrócić należy też uwagę (co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku), że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji istniała już ustawowa definicja działalności gospodarczej zapisana w art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) zgodnie z którą przez pojęcie "działalności gospodarczej" rozumie się "każdą działalnością zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców". Przepis ten został dodany przez art.1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169 poz.1387/. Wprowadzenie tej zmiany nie wywarło jednak żadnego wpływu na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w dalszym ciągu wyłączał z pozarolniczej działalności gospodarczej działalność również wykonywaną osobiście – opisaną w art. 13 ustawy. Warto również zaznaczyć, że w art.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanym przez art.1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U Nr 141, poz.1182/, zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2003r., w punkcie 6 zdefiniowano pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności, o której mowa w art.13, a więc działalności wykonywanej osobiście. Reasumując – wszystko co do tej pory wywiedziono i na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. – wskazuje na to, że rozstrzygające sprawę organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji – jeżeli chodzi o źródła – przychodów uzyskiwanych przez skarżącego 1999 r. Jeżeli chodzi o podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, iż decyzja organu podatkowego I instancji dotycząca roku 1996 wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna. Z tych to powodów, uznając, iż zaskarżona decyzja była wynikiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 i art. 200 tej samej ustawy o niewykonaniu tej decyzji do czasu prawomocności wyroku oraz o zwrocie kosztów postępowania sądowego.