I SA/Gl 141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi P. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom P. i P. K. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł., czyli o [...]zł. wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. PIT-36 oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...]zł. i dokonał zabezpieczenia kwoty [...]zł. Ww. decyzję oparto o art. 207 § 1 oraz art. 33 i 33c ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości, których skutkiem jest zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę [...]zł., która stanowi przybliżoną wartość zaległości. W dalszej części uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej przytoczono ustalenia, które stały się podstawą powyższej konkluzji. Od wymienionej decyzji odwołania wnieśli małżonkowie K., żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku P. i P. K., zarzucając niezgodność tego rozstrzygnięcia z art. 33 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1389) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Podniesiono więc, że stosownie do art. 33 § 1 – 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, natomiast zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane (§ 2). Jeżeli jednak zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o których mowa w § 2, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zaakcentowano, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. Decyzję tę doręczono P. K. w dniu 16 listopada 2007 r. oraz w dniu 13 listopada 2007 r. pełnomocnikowi podatnika. Zdaniem organu odwoławczego wydana zatem w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej. W tej sytuacji bezprzedmiotowym jest rozpatrzenie odwołania. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę pełnomocnika skarżących organ odwoławczy bezzasadnie zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona uważa, że w opisanym stanie faktycznym organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy. Powołując się na brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących stwierdził, że w przedmiotowej sprawie strona nie wystąpiła o umorzenie postępowania, a zdaniem podatników nie można uznać, że stało się ono bezprzedmiotowe. Okoliczność, że zgodnie z przepisem art. 33a § 4 decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie może przekreślać prawa podatnika do kontroli zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanym przypadku podatnicy złożyli odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w trakcie postępowania podatkowego, na długo przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy II instancji, rozpatrując odwołanie podatników od decyzji o zabezpieczeniu obowiązany był uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że brak było przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zwrócono uwagę, że zabezpieczenia można dokonać tylko w formie decyzji, od której przysługuje odwołanie, jak od każdego innego rozstrzygnięcia wydanego w tej formie prawnej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, decyzja wydana przez organ I instancji podlega kontroli organu odwoławczego, a ta ostatnia – sądowej. W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca, przytaczając treść art. 33 Ordynacji podatkowej, wykazuje niezasadność i brak podstaw do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji Wskazał m.in., że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Skoro więc w momencie wydawania decyzji odwoławczej istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy obowiązany jest umorzyć postępowanie odwoławcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 7499/1998). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, czy w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy prawne do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem wniesionym przez małżonków K. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o ustanowieniu zabezpieczenia na ich majątku. Strona skarżąca uważa, że organ odwoławczy winien był rozpatrzyć odwołanie od decyzji w sprawie zabezpieczenia pod względem merytorycznym, akcentując zarazem, że nie było prawnych podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji takiej decyzji. Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który uznał, że skoro przed rozpatrzeniem odwołania wydana została i doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co spowodowało wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia, rozpatrzenie odwołania od tego ostatniego rozstrzygnięcia stało się bezprzedmiotowe, a zatem postępowanie odwoławcze należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1389 ) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zatem do art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (§ 1). Zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane (§ 2). Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o których mowa w § 2, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (§ 3). Najistotniejsze znaczenie, z punktu widzenia rozpatrywanego problemu, ma treść art. 33 § 4 pkt 2: "Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej". Decyzja o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego małżonków K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz o zabezpieczeniu została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. Jest też poza sporem, że przed rozpatrzeniem odwołania od wymienionej decyzji doręczono podatnikom decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia podatnikom decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe rozpatrzenie odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia. Skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 10 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003/2/23) czy też z dnia 14 grudnia 2000 r. (sygn. akt III SA/7499/98), iż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznawania odwołania od tej decyzji. Pogląd ten znajduje zresztą aprobatę w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, str. 140, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2004). Z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z woli ustawodawcy nastąpił skutek w postaci eliminacji z obrotu prawnego uprzednio wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia. Brak wobec tego możliwości rozpatrzenia środka odwoławczego od nieistniejącego w obrocie prawnym orzeczenia. Art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog kompetencji, jakie przysługują organowi odwoławczemu. Stosownie do tego przepisu konsekwencją merytorycznego rozpatrzenia odwołania może być wyłącznie decyzja utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne (art. 233 § 1 pkt 1) albo uchylająca je (na zasadach określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lub w § 2). Nie ma zatem wątpliwości, że w odniesieniu do nieistniejącej z mocy prawa decyzji pierwszoinstancyjnej (a więc definitywnie wykluczonej z obrotu prawnego) nie może zapaść rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące taką decyzję w mocy albo ponownie ją eliminujące z obrotu. W tym ostatnim przypadku brak możliwości realizacji wskazań wymienionych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b albo w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W omawianym stanie faktycznym zastosowanie wobec tego będzie miał art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Wygaśnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej wywołało skutek w postaci bezprzedmiotowości rozpatrzenia odwołania od niej. Niejako na marginesie analizowanego problemu należy zauważyć, że regulacje dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały umiejscowione w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa pt. Zobowiązania podatkowe, a nie w dziale IV – Postępowanie podatkowe. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie kończy postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bez naruszenia treści powołanego przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ocenił, że wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu postępowanie odwoławcze podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Taka wykładnia przepisów nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ani też art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona ma prawo do Sądu czy też do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji, ale prawo to może być zrealizowane tylko w stosunku do decyzji, które istnieją w obiegu prawnym. Nie można natomiast realizować tego prawa wobec decyzji, które nie istnieją. Strona nadto nie została pozbawiona uprawnienia możliwości zaskarżenia decyzji wymiarowej. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).