I SA/Gl 1410/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego na 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium) – na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 240 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika L. P. na decyzję Burmistrza L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: 1) uchylenia w całości decyzji z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku rolnego za rok 2014 w kwocie [...] zł., 2) ustalenia podatku rolnego za 2015 r. w kwocie [...] zł, - uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzję z dnia [...] wydał w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odwołaniu podatnik wyraził niezadowolenie z rozstrzygnięcia wskazując, że przy scalaniu działki nr [...] zabrano mu około trzech arów i w związku z tym wnosi o zwolnienie z podatku przez dziesięć kolejnych lat (za działki nr [...] i [...]), która była przemysłowa (nr [...]), a nowe działki (o nr [...] i [...]) zaliczane są do łąk i pastwisk. W jego ocenie powinien dostać przy scalaniu 3% więcej. Kolegium w zaskarżonej decyzji podkreśliło, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.). Powołując przepis art. 240 § 1 O.p. wskazało, że organ I instancji jako podstawę wznowienia powołał pkt 5 wymienionego przepisu. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ I instancji ustalił wysokość podatku rolnego za 2015 r. na podstawie zmian geodezyjnych otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w Z. oraz na podstawie złożonych informacji podatkowych, zaś zmiana sporządzona została na podstawie decyzji administracyjnej z dnia [...] zatwierdzającej projekt scalania gruntów obrębu C.. Kolegium powołując się na przepis art. 243 § 2 O.p. przypomniało, że podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, stanowi postanowienie o wznowieniu postępowania, bez którego nie można mówić o zainicjowaniu sprawy o wznowienie postępowania podatkowego. Organ I instancji nie wydał postanowienia w sprawie wznowienia z urzędu postępowania, zatem postępowanie wznowieniowe nie zostało w sposób formalny rozpoczęte. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że organ I instancji naruszył także przepis art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy poleciło organowi I instancji wydanie postanowienie o wznowieniu oraz przeprowadzić analizę stanu faktycznego sprawy na gruncie art. 240 § 1 O.p. i ustalenie czy zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie, a przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwróciło uwagę, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustosunkować się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w trakcie postępowania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p. W skardze podatnik odwołując się od decyzji Kolegium wyraził niezadowolenie "z powodu zaboru ok. 3 arów. Z tego powodu wnioskuje zwolnienie od podatku na okres 10 lat". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie organ I instancji naruszył art. 243 § 2 oraz art. 200 O.p. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Punktem wyjścia jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09; Lex nr 744374). Ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 O.p. (postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 tej ustawy. Stanowisko Kolegium stwierdzające naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 243 § 1 i § 2 O.p. było prawidłowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że brak wydania postanowienia w trybie wymienionego przepisu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Również zasadnie organ odwoławczy zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex). Wykładnia systemowa przemawia za koniecznością stosowania art. 200 § 1 O.p. także do postępowań nadzwyczajnych, w tym prawidłowo zainicjowanego przez organ (z urzędu) postępowania z trybie wznowienia postępowania. Przy czym obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. dotyczy sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wyjaśnić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie narusza jakichkolwiek uprawnień strony w postępowaniu podatkowym (tu: w trybie wznowienia postępowania). Wręcz odwrotnie otwiera podatnikowi możliwości ponownego wniesienia dowodów w sprawie, w tym także tych złożonych w toku postępowania sądowego (pismo z dnia 2 lutego 2016 r. wraz z załącznikami), które ze względów podniesionych wyżej nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Sąd. Podatnikowi natomiast przysługuje uprawnienie do podejmowania wszelkiej inicjatywy dowodowej w toku ponownie prowadzonego postępowania przed organem I instancji. Rozstrzygnięcie podjęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie narusza art. 233 § 2 O.p., zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 O.p. stanowiącą o uprawnieniu strony do udziału w sprawie. Stanowi także wyraz dążenia do realizacji zasad postępowania wyrażonych w art. 122 O.p. (dotyczącej dokładnego wyjaśnienia sprawy) oraz w art. 187 § 1 O.p. (obligującej organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Dopiero tak przeprowadzone postępowanie umożliwia wydanie rozstrzygnięcia, którego uzasadnienie winno zostać sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.