I FSK 1716/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 301/09 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04.06.2009 r., sygn. I SA/Po 301/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 07.01.2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 07.10.2008 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji tegoż organu z dnia 29.05.2008 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "T." sp. z o.o. z/s w K. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., okres od czerwca do grudnia 2003 r. i okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 31.07.2008 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 29.05.2008 r. o przeniesieniu na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "T.". Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Skarżący argumentował, że w dniu 04.07.2008 r. otrzymał postanowienie prokuratury okręgowej w P. o umorzeniu części śledztwa, sygn. V Ds. 38/04, w sprawie dotyczącej jego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Według ustaleń prokuratury skarżący był prezesem spółki "T." jedynie "na papierze" i nie miał rzeczywistego wpływu na jej działalność. Zdaniem skarżącego ujawnione okoliczności przesądzają o tym, że nie może on ponosić odpowiedzialności podatkowej za wspomnianą spółkę. Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji, po wznowieniu postępowania, odmówiły zmiany decyzji z dnia 29.05.2008 r. Podkreślono przy tym, że we wznowionym postępowaniu przedmiot badań stanowiły jedynie okoliczności podniesione we wniosku skarżącego z dnia 31.07.2008 r. Organy podatkowe nie przeprowadzały ponownie w całości postępowania dowodowego. Odnosząc się zaś do okoliczności wskazanych przez skarżącego organy stwierdziły, że przedstawione fakty nie mają wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Umorzenie postępowania karnego nie zmienia bowiem tego, że w okresie, w którym powstała zaległość podatkowe spółki "T." skarżący pełnił w niej funkcję prezesa, a ta okoliczność pozwala w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej przenieść na niego odpowiedzialność podatkową. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 240 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być żadną miarą ponowne rozpoznanie całokształtu sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją podatkową Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29.05.2008 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania, uchylenia w całości powyższej decyzji ostatecznej nakładającej odpowiedzialność na prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. i wyjaśniły przekonująco dlaczego postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 27.06.2008 r., sygn. akt V Ds. 38/04, o częściowym umorzeniu śledztwa nie zawierało istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, nie znanych organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję o pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności i istniejących przy tym w dniu jej wydania. Dlatego też Sąd uznał za pozbawione podstaw prawnych zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 240 Ordynacji podatkowej, art. 123 Ordynacji podatkowej czy prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest niezależna od tego, czy członek zarządu faktycznie pełnił swe obowiązki, tj. miał wpływ na prowadzenie spraw spółki, a jedynym kryterium determinującym tą odpowiedzialność jest okres, w jakim danej osobie przysługiwał mandat członka zarządu, 2. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 popsa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewyjaśnienie zasadniczych powodów tegoż rozstrzygnięcia oraz pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego kasator wywodził, że "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza rzeczywiste ich wykonywanie a nie tylko piastowanie danej funkcji. W tym zakresie kasator wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.10.2006 r., sygn. II UK 47/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.03.2004 r. oraz wyrok NSA z dnia 18.11.2005 r., sygn. I FSK 257/05. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 popsa kastrator stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu nie wykazał, dlaczego postanowienie prokuratury okręgowej w P. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T.". Zdaniem kasatora Sąd bezrefleksyjnie powtórzył tezę organów podatkowych o braku podstaw do wydania odmiennej decyzji po wznowieniu postępowania. Dodatkowo kasator podkreślił, że Sąd w ogóle pominął kwestię zakresu postępowania dowodowego ciążącego na organie po wznowieniu postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.10.2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż powołany tryb postępowania wyznaczał granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999). W rozpatrywanej sprawie decyzja ostateczna wydana w zwykłym postępowaniu podatkowym dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki "T." z siedzibą w K. na skarżącego jako jej prezesa. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania kwestia ta podlegałaby ponownemu badaniu tylko wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły w oparciu o okoliczności (i dokumenty) wskazane we wniosku istnienie podstawy do wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności tej, na którą wskazywał skarżący określonej w pkt 5 cyt. przepisu. W sprawie okoliczności tych nie stwierdzono. W związku z tym skarżący, chcąc zakwestionować stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, powinien postawić zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wskazano jedynie na naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet przyjmując możliwość takiej konstrukcji zarzutu kasacyjnego w świetle poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w powiększonym składzie z dnia 16.01.2006 r. (publ. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39) oraz uchwale pełnego składu tegoż Sądu z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, Mon. Pod. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.- wkł. Z 2010 r., nr 4, poz. 40), zarzut ten nie może odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku. Organy podatkowe nie analizowały bowiem ponownie zasadności przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. Zasygnalizowana powyżej okoliczność wyraźnie umyka uwadze strony skarżącej, która zarówno na etapie postępowania przed WSA jak i obecnie koncentruje się na podważaniu zasadności obciążania skarżącego odpowiedzialnością podatkową za zaległości spółki "T." z siedzibą w K. Nie sposób przy tym nie zauważyć, iż fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki "T." jedynie na papierze powinien zostać zgłoszony przez stronę w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Wymóg taki obciąża ją bowiem po myśli art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która to regulacja nakłada na nią obowiązek podjęcia aktywności procesowej w imię ochrony swego dobrze pojętego interesu. Tymczasem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną objętą przedmiotowym wnioskiem strona aktywności takiej nie wykazała, doprowadzając do uprawomocnienia się podjętego wobec niej rozstrzygnięcia w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności przed organem I instancji. Ta ostatnia konstatacja każe wnosić, iż uruchomienie trybu nadzwyczajnego nakierowane w istocie było na próbę eliminacji błędów procesowych popełnionych przez samą stronę na etapie postępowania pierwotnego. Zresztą analiza zgłoszonych zarzutów wniosek ten zdaje się potwierdzać, gdyż w rzeczy samej zwalczają one potencjalne błędy tegoż, pierwotnego, postępowania. Szkopuł w tym, że postępowanie nadzwyczajne celowi takiemu nie służy. Ma ono bowiem za zadanie umożliwić, w zależności od trybu, powtórne rozpatrzenie sprawy bądź eliminację z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia, które dotknięte jest enumeratywnie określoną w ustawie kwalifikowaną wadą prawną. Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi, na co, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji. Z zaprezentowanymi wywodami wiąże się również ocena zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 popsa, który należy uznać za chybiony. Skoro bowiem w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania organ rozstrzyga istotę sprawy podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a tego w sprawie nie stwierdzono, to w tej sytuacji nieuprawnione są oczekiwania strony skarżącej, iż Sąd I instancji kwestię tą miał podjąć w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji WSA nie miał obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi wykraczających poza ramy trybu nadzwyczajnego, w jakim zostały wydane kontrolowane decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu, że w sprawie nie wyjaśniono podatnikowi, dlaczego postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, wyraźnie zaakcentowały samodzielność procesową ustaleń co do pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki "T." poczynionych w podatkowym postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest zasadne z uwagi na odrębny cel postępowania podatkowego i karnego oraz podstawy odpowiedzialności podatkowej i karnej. Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.