I SA/Gl 1419/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. J. (J.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania E. J. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję ustalającą podatek od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatnik E. J., jako spadkobierca testamentowy, nabył w całości spadek po zmarłej matce I. J. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 21 kutego 2007 r. sygn. akt [...]. Następnie E. J. w dniu 15 kwietnia 2008 r. zgłosił nabycie spadku do opodatkowania, składając zeznanie podatkowe SD-3, dwukrotnie korygowane (w dniu 4 czerwca 2008 r. oraz 12 marca 2010 r.). Ostatecznie z zeznania wynikało, że w skład spadku wchodzi: - udział w [...] częściach w nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2 położonej w S. przy ul. [...], o wartości [...] zł, - środki pieniężne zgromadzone w A (w kwocie [...] zł) oraz B S.A. (w kwocie [...] zł), a także jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: C o wartości [...] zł i D (wykazane w korekcie zeznania złożonej w dniu 12 marca 2010 r.) o wartości [...] zł. W toku postępowania nie kwestionowano również wykazanego w zeznaniu ciężaru w postaci obowiązku wykonania zapisu (przeniesienia własności udziału w ww. nieruchomości) na rzecz Pani E. S., o wartości [...] zł. W sprawie sporna pozostała kwestia, czy w skład spadku po zmarłej I. J. wchodziła nieruchomość niezabudowana, położona w G. przy ul. [...], o powierzchni gruntu [...] m2 oraz nieruchomość położona w G. przy ul. [...], o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowana budynkiem biurowym o powierzchni [...] m2, budynkiem związanym z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz wiatą o powierzchni [...] m2, które to nieruchomości skarżący wymienił w zeznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., a także w pierwszej korekcie z dnia 4 czerwca 2008 r., określając ich wartości na kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł, lecz nie wykazał w korekcie z dnia 12 marca 2010 r. Wyjaśniając przyczyny korekty podatnik wskazał, iż nie uwzględnił tychże nieruchomości, gdyż zostały one nabyte przez spadkodawczynię w ramach umowy powierniczej. W uzasadnieniu dokonania korekty podatnik powołał się także na pismo z dnia 9 grudnia 2009 r., w którym podnosił, iż nieruchomości położone w G. zostały nabyte przez I. J. w ramach umowy powierniczej, zawartej pomiędzy nim i matką w formie ustnej, a w której wykonaniu podatnik przekazał swojej matce środki na zakup przedmiotowych nieruchomości, z zastrzeżeniem zwrotu ich wartości lub przeniesienia własności nieruchomości na każde wezwanie. Organ podatkowy I instancji uznał jednak, że sporne nieruchomości wchodziły w skład spadku (zmarła I. J. nabyła je we własnym imieniu i na własny rachunek i do dnia śmierci nie przeniosła ich własności na syna E. J.) i decyzją z dnia [...] ustalił wartość nabytych przez podatnika rzeczy i praw majątkowych na łączną kwotę [...] zł, zaś wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. Decyzja na skutek złożonego odwołania została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia na postawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w konkluzji którego uwzględnił istnienie umowy powierniczej pomiędzy stronami, kwestionując jednocześnie jej wykonanie w związku z nieprzeniesieniem do dnia śmierci własności przedmiotowej nieruchomości przez I. J.. Zdaniem organu nabycie nieruchomości położonej w G. w drodze spadku doprowadziło do wygaśnięcia roszczenia skarżącego o przeniesienie własności. Organ podatkowy nie uwzględnił również żądania strony dotyczącego potrącenia (tytułem długów i ciężarów) nakładów poniesionych na nieruchomości położone w G. przy ul. [...] i [...] przez dzierżawcę tych nieruchomości firmę E Sp. z o.o., w związku z oświadczeniem wiceprezesa zarządu o nieistnieniu takich roszczeń. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając, że znajduje ona uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący (reprezentowany przez adwokata) zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie składu i "czystej wartości" spadku, albowiem błędnie wliczono w skład masy spadkowej nieruchomości położone w G. przy ul. [...] i [...], które nie wchodzą w skład spadku z uwagi na istnienie umowy powierniczej, - art. 748 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż wskutek śmierci I. J. wygasła umowa powiernicza z konsekwencją konfuzji uprawnień i obowiązków powodującą opodatkowanie środków nabytych przez powierzającego w ramach istnienia umowy powierniczej, - naruszeniem przepisów proceduralnych – art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności wpływających na postępowanie podatkowe i treść rozstrzygnięcia oraz pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Ponadto pełnomocnik skarżącego z ostrożności zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną interpretację i ustalenie przez organ, że nakłady dokonane na nieruchomość nie podlegają odliczeniu od wartości spadku, podczas gdy prawidłowa analiza srawy prowadzi do wniosku, iż roszczenia osób trzecich, które obciążają masę spadkową stanowią zawsze dług i obciążają masę spadkową, a jako dług winny zostać odliczone od wartości spadku będącej przedmiotem opodatkowania. Wskazując na te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego organ podatkowy przyjmując istnienie umowy powierniczej nie ocenił w ogóle istoty tej umowy oraz przyjął błędne konsekwencje prawne jej zawarcia. Z istoty umowy powierniczej wynika, że matka podatnika nabyła nieruchomości na swoją rzecz, jednakże na rachunek podatnika. Matka podatnika jako formalny powiernik (właściciel) mogła korzystać z uprawnień właścicielskich tylko w zakresie wyznaczonym umową powierniczą zawartą z podatnikiem, albowiem to podatnik z racji zawartej umowy posiadał uprawnienia do przedmiotu umowy powierniczej. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik płaci podatek od własnych środków pieniężnych, które przekazał matce w ramach umowy powierniczej na nabycie nieruchomości. Uzasadniając dalszy zarzut skarżący podniósł, że roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości poniesionych nakładów istniało już w chwili poczynienia tych nakładów i powstało jeszcze za życia spadkodawczyni, tyle że nie było jeszcze wymagalne. Dzierżawca posiada jednak uprawnienie do żądania zwrotu wartości poczynionych nakładów, a nigdy nie miało miejsce zrzeczenie się takiego roszczenia przez uprawnionego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 960/02. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę zawarł następującą argumentację. Zdaniem organu bezspornie spadkodawczyni w chwili śmierci była właścicielką nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] i [...], co wynika z notarialnej umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 1992 r. (Rep. A nr [...]), odpisów z ksiąg wieczystych, a także decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Bezspornym jest także, że I. J. do chwili śmierci nie wypełniła wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Organ, odnosząc się do treści art. 748 k.c. (zgodnie z którym w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie) uznał, że umowa powiernicza, zawarta pomiędzy E. J. i zmarłą I. J. wygasła wskutek jej śmierci. Dalej organ argumentował, że zgodnie z wypracowaną definicją, na mocy umowy powierniczej jedna ze stron (powiernik) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (tu: nabycia nieruchomości) we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie – w zależności od konstrukcji umowy: po ziszczeniu się warunku, upływie terminu bądź na każde żądanie powierzającego – przenieść na jego rzecz nabytą rzecz lub prawo oraz wszystkie korzyści związane z umową. Podkreślił przy tym, iż właścicielem rzeczy w wyniku wykonania umowy jest powiernik i może on – wbrew zobowiązaniu – rzecz zbyć, natomiast dającemu zlecenie nie przysługują żadne uprawnienia związane z prawem własności nieruchomości. Rozporządzenie rzeczą przez powiernika jest przy tym skuteczne, co oznacza, iż powierzający nie ma prawa domagać się wydania rzeczy od nabywcy. Nabywca bowiem nabył ją od osoby uprawnionej - właściciela. Powierzający może jedynie dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Dopiero po przeniesieniu własności nieruchomości - które musi być dokonane w formie aktu notarialnego - dający zlecenie zostanie ujawniony jako właściciel nieruchomości. Organ powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. D. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazał na domniemanie istnienia prawa wpisanego w księdze wieczystej, a także na domniemanie, że przysługuje ono osobie wymienionej we wpisie akcentując, że ujawnione prawo ma taką treść i takie pierwszeństwo, jakie wynika z dokonanego wpisu. Dalej organ nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 417/08 podniósł, że treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku, oraz z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, z których wynika, iż długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie: długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmieci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później. Organ oceniając skutki powołania skarżącego do spadku, nie kwestionując zawartej umowy powierniczej, odniósł się także do twierdzeń strony dotyczących wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji. W podsumowaniu swoich wywodów uznał, że w przypadku połączenia się długu i wierzytelności zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Brak z kolei istniejącego zobowiązania ciążącego na spadkobiercy powoduje, iż brak jest jednocześnie długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Końcowo organ odniósł się do żądania potrącenia (tytułem długu i ciężaru) nakładów poniesionych przez dzierżawcę nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] – firmę E sp. z o.o. Powołując art. 676 k. w związku z art. 694 k.c. organ uznał, że zawarta pomiędzy I. J., a E sp. z o.o. umowa dzierżawy nieruchomości położonych w G. przy ul. [...],[...] i [...] (aneks nr 5 z dnia 1 maja 1998 r.) przewiduje jedynie, iż zmiany budowlane lub adaptacyjne w lokalach są dopuszczalne po uzyskaniu ustnej zgody od wydzierżawiającej, zaś po zakończeniu umowy dzierżawy dzierżawca nie ma obowiązku przywrócić stanu poprzedniego (§ 15 pkt 1 i 2). W razie wypowiedzenia urnowy dzierżawy przed określonym okresem, na jaki została zawarta, dzierżawcy przysługuje (punkt 3) zwrot nakładów poniesionych przez niego na zmiany budowlane lub adaptacyjne. Wobec braku umownego uregulowania wzajemnych rozliczeń związanych z nakładami poniesionymi na przedmiot dzierżawy, organ stwierdził (stosownie do art. 676 k.c.), że roszczenie dzierżawcy o zwrot wartości ulepszeń powstanie dopiero przy wystąpieniu dwóch zdarzeń: zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości) i wykonaniu przez wydzierżawiającego prawa wyboru określonego w tymże przepisie (zatrzymanie ulepszeń za zapłatę ich wartości albo przywrócenie stanu poprzedniego przedmiotu dzierżawy, w niniejszej sprawie z wyłączeniem zmian budowlanych lub adaptacyjnych w poszczególnych lokalach). Wspomniane prawo wyboru można określić jako uprawnienie kształtujące przysługujące wydzierżawiającemu, które powinno być wykonane wobec byłego dzierżawcy. Nie wymaga ono żadnej formy i może być dokonane w każdy sposób (art. 60 KC). Z treści art. 676 KC wynika ponadto wyraźnie, że ocena wartości ulepszeń ma nastąpić w "chwili zwrotu" przedmiotu dzierżawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II CSK 85/10). Oznacza to, że w chwili śmierci I. J. nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości będące przedmiotem spadku, co potwierdza oświadczenie Wiceprezesa Zarządu E sp. z o.o. z dnia 9 marca 2012 r., zgodnie z którym na dzień śmierci I. J. roszczenia w stosunku do niej z tytułu nakładów poniesionych na przedmiotowe nieruchomości nie istniały ze względu na kontynuowanie zawartej umowy dzierżawy. Jedynie, jak wynika z przytoczonego oświadczenia, w przypadku wypowiedzenia urnowy przez następcę prawnego I. J. przed określonym terminem (przed tj. 31 grudnia 2018 r.) takie sporne roszczenia mogłyby powstać, jednakże ich wysokość oraz sposób dochodzenia są trudne do ustalenia. Na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podał, że przed sądem powszechnym zawisła sprawa z powództwa siostry skarżącego o zachowek w wysokości [...] zł, w toku której dokonano wyceny nakładów na przedmiotową nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zastosował art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kontekście bezspornej okoliczności jaką jest zawarcie pomiędzy I. J., a jej synem E. J. umowy powierniczej, na postawie której matka podatnika nabyła nieruchomości położone w G. na własną rzecz, jednak na rachunek podatnika. Zdaniem skarżącego nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik płaci podatek od własnych środków pieniężnych, które przekazał matce w ramach umowy powierniczej na nabycie nieruchomości. Zdaniem organu natomiast warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron (wierzyciela i dłużnika), a w przypadku zaniku jednej z nich zobowiązanie wygasa. Brak z kolei istniejącego zobowiązania ciążącego na spadkobiercy powoduje, iż brak jest jednocześnie długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również – zdaniem organu – w dacie otwarcia spadku nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości będące przedmiotem spadku, pozwalającym na uznanie, że są one długiem spadkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Bezspornym jest w sprawie, że w dacie otwarcia spadku właścicielem nieruchomości położonej w G. była spadkodawczyni, potwierdzają to ponadto załączone do akt administracyjnych dokumenty (umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, odpis księgi wieczystej, a także decyzje w sprawie podatku od nieruchomości). Bezsporne jest także istnienie pomiędzy zmarłą, a podatnikiem ustnej umowy powierniczej, z której wynikało zobowiązanie spadkodawczyni do przeniesienia własności nieruchomości położonych w G., bądź zwrotu ich wartości, jak również, że spadkodawczyni do chwili śmierci nie wypełniła wynikającego z zawartej umowy zobowiązania. Umowa powiernicza jest umową nienazwaną i nie została uregulowana w kodeksie cywilnym, jak również w innej ustawie. Możliwość jej zawierania wynika z swobody zawierania umów zawartej w art. 3531 k.c., a jej cechy charakterystyczne wykształciła praktyka. Przyjmuje się zatem, że umowa powiernicza stosowana jest najczęściej jako umowa towarzysząca innej umowie, a jej celem jest umocnienie pozycji wierzyciela względem dłużnika. Na mocy umowy powierniczej jedna ze stron (powierzający) zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy na rzecz drugiej strony (powiernika), a ten zobowiązuje się zachować rzecz i przenieść jej własność z powrotem na powierzającego po ziszczeniu się określonego zdarzenia bądź upływie terminu. Jeśli warunek nie ziści się rzecz pozostaje w posiadaniu powiernika – stanowi to surogat świadczenia jakie powiernik miał spełnić. Stosunek powierniczy jest stosunkiem prawnym opartym na wzajemnym zaufaniu stron, w którym jedna z osób (powierzający-fiducjariusz) przenosi na inny podmiot (powiernika-fiducjanta) określone zbywalne prawo podmiotowe, ewentualnie uprawnienie do wykonywania takiego prawa. Czynność powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy, a mianowicie: - przeniesienie przez powierzającego na powiernika prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność), - zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone mu prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji). Właścicielem rzeczy w wyniku wykonania umowy jest powiernik i może on wbrew zobowiązaniu rzecz zbyć. Co więcej rozporządzenie takie jest skuteczne i powierzający nie ma prawa domagać się wydania rzeczy od nabywcy – ten bowiem ją nabył od osoby uprawnionej – właściciela. Powierzający może jedynie dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych od powiernika za niewykonanie zobowiązania. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy należy uznać, że spadkodawczyni (I. J.) będąca powiernikiem pozostała właścicielem przedmiotu umowy powierniczej tj. nieruchomości położonej w G. do dnia jej śmierci. Zaś powierzający (skarżący) nie podjął do dnia śmierci powiernika jakichkolwiek czynności zmierzających do przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na powierzającego (nie wskazał ziszczenia się określonego zdarzenia, bądź upływu terminu). Stosunek powiernictwa jako umowa o dokonywanie czynności prawnych (art. 734 k.c.) oraz czynności natury faktycznej (art. 750 k.c.) wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1988 r. sygn. akt I CR 292/88, LEX nr 8935). Natomiast zgodnie z art. 748 k.c. w braku odmiennej umowy zlecenie wygasa wskutek śmierci przyjmującego zlecenie. Oznacza to, że strony mogą w umowie postanowić, że zlecenie nie wygasa w razie śmierci przyjmującego zlecenie. Wówczas w prawa i obowiązki przyjmującego zlecenie wstępują jego spadkobiercy. Wskazuje się również na możliwość zastrzeżenia w umowie, że w razie śmierci przyjmującego zlecenie jego prawa i obowiązki przejmuje określona osoba. Takich postanowień strony jednak nie wprowadziły do umowy powierniczej. Właścicielem nieruchomości pozostała spadkodawczyni, która w dacie otwarcia spadku była ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: po pierwsze – domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie – domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej, co nie oznacza, ani że wygasły, ani że były wpisane bez podstawy prawnej, a więc że nie powstały (por. E. Bałan-Gonciarz, Komentarz do art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, LEX 2011). Ma rację zatem organ twierdząc, iż wpis w księdze wieczystej ma podstawowe znaczenie dla określenia prawa własności nieruchomości. Zgodnie z ustaloną w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece zasadą rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe. Skoro nieruchomości położone w G. w dacie otwarcia spadku stanowiły własność I. J., spadkobierca wstępuje ex lege w prawa i obowiązki tworzące spadek (art. 924 i 925 k.c.). Z powyższego wynika zatem, że podstawę opodatkowania będzie stanowić co do zasady wartość nabytych praw majątkowych przez podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku od spadku darowizn jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem długu lub ciężaru. Aby ocenić czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek obciążenie majątkowe po stronie podatnika. Jak słusznie zauważył organ, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich – zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a tym bardziej go egzekwować. Brak zatem istniejącego zobowiązania ciążącego na spadkobiercy powoduje, iż brak jest jednocześnie długów i ciężarów podlegających potrąceniu z podstawy opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Również, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy zawartej pomiędzy I. J., a firmą E sp. z o.o. w G. umowy dzierżawy w kontekście ewentualnych rozliczeń związanych z nakładami poczynionymi na nieruchomości położone w G. przy ul. [...],[...] i [...]. W umowie w istocie nie zawarto uregulowań dotyczących wzajemnych rozliczeń poniesionych na przedmiot dzierżawy, zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 676 k.c. w związku z art. 694 k.c., który ma charakter dyspozytywny – reguluje kwestie rozliczenia nakładów, których skutkiem jest ulepszenie przedmiotu najmu. Wydzierżawiający posiada dwa alternatywne uprawnienia: ma prawo zatrzymać przedmiotowe ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo może żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Oba uprawnienia mogą być jednak realizowane dopiero po zakończeniu umowy. W analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiająca uznanie, ze ewentualna przyszłe roszczenie dzierżawcy stanowi dług spadkowy. W dacie otwarcia spadku w istocie nie istniały jakiekolwiek roszczenia osób trzecich o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomości wchodzące w skład spadku, zaś z oświadczenia dzierżawcy wynika, iż mogą one ewentualnie powstać w wyniku wypowiedzenia umowy przez następcę prawnego. Reasumując wskazane przez skarżącego koszty wynikające z zawartej umowy powierniczej oraz związane z umową dzierżawy – w ocenie Sądu – nie są długiem ani ciężarem, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że podstawa opodatkowania przy wymiarze podatku od spadku została w zaskarżonej decyzji ustalona prawidłowo. Na marginesie należy wskazać, że przywołana umowa powiernicza, jako zawarta w związku z nabyciem nieruchomości przez cudzoziemca może w istocie prowadzić w praktyce do sytuacji obejścia prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a w jego toku była wzywana do uzupełnienia tego materiału. Organ zgromadził zatem niezbędny materiał, dokonał jego prawidłowej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Natomiast podniesiony przez skarżącego zarzut odwołujący się do naruszenia art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez stronę, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.