I SA/Gl 1420/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 14h w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.M. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca), na własne postanowienie z [...] nr [...] odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 O.p., wszczęcia postępowania z wniosku strony z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości faktur wystawianych przez franczyzodawcę - utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 8 kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła do organu podatkowego o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług. W opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że wnioskodawca (franczyzobiorca) prowadzi sklep w oparciu o umowę franczyzy. Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów, jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy umowy franczyzowej strona jest zobowiązana do dokonywania zakupów towarów od franczyzodawcy, celem dalszej odsprzedaży. Towar jest sprzedawany po cenach promocyjnych (np. dwa produkty w cenie jednego). Towar jest kupowany z odroczonym terminem płatności. Na zakupiony towar wystawiana jest przez franczyzodawcę (sprzedawcę) faktura VAT, która zawiera poszczególne pozycje z nazwą towaru, kwotą netto i stawką podatku. Brak jest natomiast pozycji z kwotą podatku VAT. Po dokonaniu sprzedaży towaru po promocyjnych cenach franczyzodawca wystawia fakturę korygującą, która zawiera łączną sumę skorygowanych wartości według stawek podatkowych VAT (np. 3%, 5%, 23%), a pozycją nazwa jest rubryka "rabat zakupowy". W fakturze korygującej wpisane są również numery faktur (od kilku do kilkunastu) do których odnosi się ta jedna faktura korygująca. Brak przy tym szczegółowego odniesienia do poszczególnych korygowanych pozycji z faktury VAT. W związku z powyższym nie jest możliwe sprawdzenie, czy prawidłowo wystawiono fakturę korygującą. Nie można też dokonać sprawdzenia czy właściwe pozycje z faktury VAT zostały skorygowane, gdyż jedna faktura korygująca odnosi się do kilku lub kilkunastu faktur VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy franczyzodawca prawidłowo wystawia faktury VAT i faktury korygujące ? Zdaniem wnioskodawcy (franczyzobiorcy), franczyzodawca wystawia faktury VAT oraz faktury korygujące w nieprawidłowy sposób, ponieważ nie zawierają one pozycji wskazanych w art. 106e oraz art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku faktur VAT, na fakturze winny znaleźć się pozycje dotyczące kwot podatku VAT przy poszczególnych pozycjach sprzedawanych towarów. Natomiast na fakturze korygującej powinno być wskazane, które pozycje (nazwa towaru) są korygowane i do jakiej wysokości (udzielony jest bowiem rabat). Faktura korygująca winna zawierać co najmniej pozycję z danej faktury VAT, żeby możliwe było sprawdzenie wartości naliczonego rabatu. Co warte podkreślenia, rabat nie dotyczy wszystkich towarów z danej faktury, ponieważ rabatowi podlegają tylko pozycje towarów sprzedawanych w promocjach. Postanowieniem z [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z w/w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powołując przepisy art. 14b § 1 i art. 14h O.p. organ stwierdził, że z wnioskiem takim może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), rodzący określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego - zainteresowany w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. "Zainteresowanym" jest natomiast podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Z kolei przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Mianowicie, czy posiada legitymację procesową do wystąpienia w charakterze zainteresowanego oraz czy przedmiot zapytania dotyczy interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego kreujących jego prawa lub obowiązki w konkretnej, indywidualnej sprawie. Odwołując się do okoliczności tej sprawy organ stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (franczyzobiorca) przedstawiła problem, który dotyczy dokumentowania czynności dokonywanych przez franczyzodawcę na rzecz wnioskodawcy. Dotyczy więc sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, innego podatnika i kwestii dokumentowania wykonywanych przez niego czynności. Nie dotyczy natomiast sytuacji podatkowo-prawnej wnioskodawcy, jego rozliczenia podatku należnego, czy też uwzględniania transakcji w celu rozliczenia podatku naliczonego. Pytanie dotyczy wyłącznie prawidłowości dokumentowania czynności przez franczyzodawcę, a nie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skoro więc z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić jedynie podmiot zainteresowany, to w sytuacji gdy wnioskodawca nie jest takim podmiotem zainteresowanym, organ podatkowy zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b § 1 O.p. przez przyjęcie, że strona nie ma przymiotu "zainteresowanego", któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dot. prawidłowości faktur wystawianych przez franczyzodawcę. Wystawiane przez franczyzodawcę faktury korygujące skutkują dla skarżącej zmniejszeniem wysokości faktury zakupowej. Tym samym faktura korygująca wpływa na zmniejszenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia. Powoduje to z kolei zwiększenie wysokości podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ II instancji utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym akcentując, że w świetle stanu faktycznego przedstawianego we wniosku, w kwestii objętej zapytaniem, podmiotem działającym w charakterze podatnika wystawiającego faktury sprzedaży i faktury korygujące jest franczyzodawca. To on, jako podatnik, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane na rzecz innego podmiotu. Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji prawnopodatkowej tego innego podatnika (franczyzodawcy). Tymczasem ustalenie czy franczyzodawca prawidłowo wystawia faktury i faktury korygujące nie może odbywać się w toku postępowania interpretacyjnego, na wniosek złożony przez franczyzobiorcę. Wniosek o interpretację dotyczy w istocie interpretacji art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego stosowanie w stanie faktycznym, o jakim mowa we wniosku, odnosi się do franczyzodawcy, a nie wnioskodawcy. Organ przyznał, że określony przez franczyzodawcę podatek należny wpływa u franczyzobiorcy na ustalenie podatku naliczonego do odliczenia, jednak przedmiotem pytania i stanowiska wnioskodawcy nie była kwestia uwzględniania danych transakcji (faktur i faktur korygujących) w ramach podatku naliczonego wnioskodawcy, lecz wyłącznie poprawność postępowania franczyzodawcy w zakresie wystawiania faktur i faktur korygujących. Skoro więc wniosek nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, to o interpretację indywidualną wystąpił podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że strona nie ma przymiotu "zainteresowanego", któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej prawidłowości faktur korygujących wystawianych przez franczyzodawcę. Zdaniem skarżącej, podatnik otrzymujący fakturę korygująca jest zobowiązany do jej rozliczenia. Faktura taka powoduje zmianę w wysokości podatku naliczonego w stosunku do faktury pierwotnej - podatek naliczony ulega zmniejszeniu. Ta okoliczność ma wpływ na podatek należny, który w tym przypadku ulega zwiększeniu. Powoduje to, że ujęcie faktury korygującej w rozliczeniu za dany okres bezpośrednio wpływa na podstawę opodatkowania, a tym samym na obowiązki podatkowe skarżącej. Zatem ustalenie, czy wystawiane przez franczyzobiorcę faktury korygujące są prawidłowe i mogą być podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług wpływa bezpośrednio na obowiązek podatnika w zakresie prawidłowego wykazania w składanej deklaracji VAT kwot podatku należnego i naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, a dotyczących wydawania przez organ podatkowy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego w swojej sprawie. Pytanie to powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jak stanowi art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z powyższych regulacji, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego efekcie rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Zwłaszcza nie jest postępowaniem dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do konkretnych regulacji przepisów prawa podatkowego, jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Co istotne, organ wydając interpretację indywidualną nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści konkretnych przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Organ nie dokonuje przy tym działań władczych zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do prezentacji rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera więc ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, stosownie do art. 14k-14n O.p. Status zainteresowanego posiada zatem każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu zgodnej z przepisami prawa realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub uprawnienia po stronie wnioskodawcy, a wyjątki od tej zasady przewidują przepisy art. 14n § 1 i art. 14s § 1 O.p. Z kolei zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych, przy czym nie chodzi o każdy interes, lecz o jednoznacznie określony, skonkretyzowany interes prawnopodatkowy dotyczący bezpośrednio wnioskodawcy, w zakresie stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń zaistniałych lub mogących powstać w "jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia niedotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu "zainteresowanego", co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. W konsekwencji organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki uzyskania tej interpretacji – czy jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania. Zasadnie organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie pytanie sformułowane w złożonym wniosku ("Czy franczyzodawca prawidłowo wystawia faktury VAT i faktury korygujące ?") nie odnosiło się do stosowalności przepisów prawa podatkowego przez skarżącą. Dotyczyło one bowiem oceny prawidłowości działania jej kontrahenta pod kątem prawidłowości wystawiania faktur i faktur korygujących (stosowanie art. 106 e i art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług). To zaś oznaczało wystąpienie przeszkody do wydania skarżącej interpretacji na podstawie art. 14b O.p. Wprawdzie w skardze strona eksponuje istotny wpływ faktur od kontrahenta na jej rozliczenia podatkowe, co czyni ją zainteresowaną w rozumieniu art. 14b O.p, jednakże pytania w tym zakresie wniosek o interpretację nie zawiera. Powoduje to, że argumenty skargi w tej kwestii nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - co w tej sprawie organ prawidłowo orzekł. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.