I SA/Gl 1430/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję W. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , uchylającą decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w części i obniżającej odsetki za zwłokę od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty [...] zł. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu odwołania podatnika, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji odwoławczej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2569/03. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. S. wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego wskazując na fakt, że określone w niej odsetki zostały naliczone od zobowiązania podatkowego (zaliczki), które wygasło w całości z mocy ustawy wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 53a, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a i art. 51 § 2, art. 70 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: 1) uznanie, iż można było wydać tę decyzję, mimo iż określone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zaliczki wraz z naliczonymi odsetkami przedawniły się, 2) nieuwzględnienie ustawowo określonych terminów zapłaty zaliczek, a w konsekwencji błędne uznanie, iż przedawnienie tychże zaliczek nastąpi dopiero z końcem roku 2003, w sytuacji gdy przedawnienie nastąpiło z końcem 2002 r. oraz 3) nieustaleni przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. żadnych przesłanek przerywających lub zawieszających bieg przedawnienia. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach sprzecznych z treścią obowiązujących przepisów i na ich błędnej interpretacji, a także na uznaniu za udowodnione, że nie doszło do przedawnienia zaliczek, podczas gdy braku przedawnienia nie wykazano. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kwestia przedawnienia się zaliczek określonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na rok 1997 została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2004 r., w którym Sad jednoznacznie przesądził, że zaliczki uległy przedawnieniu z końcem 2002 r. Zatem twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że "w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego" pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu. W dalszym wywodzie strona skarżąca wskazała na odrębny byt prawny zaliczek oraz fakt, że termin ich przedawnienia wiązać należy z terminem płatności, a zatem skoro termin zapłaty ostatniej zaliczki na rok 1997 minął [...] 1997 r., to pięcioletni termin przedawnienia minął [...] 2002 r., co oznacza, że doręczenie podatnikowi w 2003 r. decyzji określającej odsetki od zaliczek ustalonych na rok 1997 nastąpiło już po przedawnieniu się tych zaliczek i tym samym naliczonych od nich odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a ustosunkowując się do zarzutów skargi przypomniał uregulowania prawne, zawarte w art.3 pkt 3 lit. a, art. 70 § 1, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 i art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wyprowadził wniosek, że zaliczki mają charakter akcesoryjny, niesamodzielny względem zobowiązania podatkowego. Cechą zaliczek jest ich charakter tymczasowy, ale rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Skoro tak, to nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, iż podlegają one przedawnieniu na zasadach odrębnych od zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem [...] 2003 r. i - zdaniem organu odwoławczego - termin ten dotyczy również przedawnienia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca W. S. odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. wydana została w dniu [...] 2003 r., a decyzja odwoławcza w dniu [...] r. (doręczona w dniu [...] 2003 r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzut zaniechania ustalania przesłanek przerywających lub zawieszających bieg przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te zbadał ustalając, iż w związku z zaistniałymi zobowiązaniami z tytułu zaliczek na podatek dochodowy nie zostały podjęte czynności egzekucyjne. Ponadto z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że przed upływem 2003 roku podatnik uregulował ciążące na nim zaległości podatkowe, co było równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i przerwaniem biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko organu odwoławczego podtrzymał jego pełnomocnik na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przypadku rozpoznawania przez Sąd skargi na decyzję organu administracji, wydaną po uchyleniu jego porządnej decyzji wyrokiem sąd administracyjnego zasadnicze znaczenie ma ocena, czy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracji zastosował się do tego wyroku, a w szczególności, czy kierował się wyrażoną w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten przewiduje bowiem związanie ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu, przy czym związanie to dotyczy zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia jak i sądu. W wyroku z dnia 22 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Ka 2569/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] jednoznacznie orzekł, że: "jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy decyzja organu podatkowego I instancji określająca odsetki za zwłokę od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1997 została wydana w dniu [...] 2003 r., a więc po upływie 5 letniego terminu opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem termin płatności tych zaliczek w przedmiotowym roku podatkowym upływał z końcem 1997 r. jako roku kalendarzowego. Tak więc orzekanie w przedmiocie odsetek od zaliczek płatnych w 1997 r. mogło nastąpić jedynie do końca roku 2002 chyba, że zaistniały okoliczności powodujące wcześniejsze wygaśnięcie tego zobowiązania bądź skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia". W dalszym wywodzie Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie badał kwestii przesłanek przedawnienia, winien zatem w tym zakresie uzupełnić postępowanie i rozstrzygnąć czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak sformułowana ocena prawna jest jednoznaczna i jasna co do tego, że - zdaniem Sądu – 5 letni termin przedawnienia płatności zaliczek liczy się ok. końca tego roku podatkowego, w którym minął termin zapłaty ostatniej zaliczki (czyli w rozpatrywanej sprawie od końca 1997 r.). W tym zatem aspekcie Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, nie dał organowi odwoławczemu możliwości odmiennego ustalenia terminu przedawnienia. Pogląd swój Sąd szczegółowo uzasadnił, wskazując na uregulowania prawne, które go do takiego wniosku doprowadziły. Wypada wskazać, że organ odwoławczy nie zakwestionował tego orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej, natomiast w decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu odwołania, wyraził pogląd całkowicie odmienny. Stwierdził bowiem, że zaliczki na rok 1997 przedawniły się dopiero z dniem 31 grudnia 2003 r. Na tym też poglądzie organ oparł swe rozstrzygnięcie, będące przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Taki sposób postępowania nie może być oceniony jako zgodny z prawem, narusza bowiem treść art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ppsa), uwzględnił fakt powyższego naruszenia prawa procesowego przez organ odwoławczy, ponownie uchylając jego decyzję. Stwierdzić przy tym należy, że nawet kontrowersyjny podgląd wyrażony w wyroku jest dla organu i sądu wiążący. Niewątpliwie kwestia przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny, jest kontrowersyjna i w różny sposób interpretowana, także w orzecznictwie sądowym. Za rozwiązaniem przyjętym w wyroku z dnia 22 listopada 2004 r. przemawiają istotne, przytoczone w nim argumenty, które Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, także ocenia jako uprawnione. Tym bardziej całkowite zignorowanie tego poglądu przez organ odwoławczy przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, świadczy o naruszeniu art. 153 ppsa. Jak wynika z dodatkowych ustaleń, przed końcem`2002 r. nie miało miejsca żadne zdarzenie, z którym wiązałoby się przerwanie biegu terminu przedawnienia, zatem – po uzupełnieniu w tym zakresie postępowania – organ odwoławczy winien był postąpić w sposób wskazany w wyroku Sądu i stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie – umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekł ze względu na niezłożenie wniosku w tym zakresie przez stronę skarżącą (art. 210 § 1 ppsa).