I SA/Gl 1436/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 września 2024 r. nr 2401-IEW1.720.15.2024.4 UNP: 2401-24-234858 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy", "organ nadzoru") z 18 września 2024 r. nr 2401-IEW1.720.15.2024.4 UNP: 2401-24-234858 wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 126 i art. 113 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm. - dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") po rozpoznaniu zażalenia I.J. (dalej: "Skarżąca", "strona", "zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 maja 2024 r. nr [...] (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji", "wierzyciel") w stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik decyzją z 29 grudnia 2021 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 w wysokości 11.591,36 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 1.710,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 14.056,88 zł. Dyrektor decyzją z 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-1EW2.4123.4.2022.7 utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Od decyzji Dyrektora nie wniesiono skargi. Naczelnik 8 lipca 2022 r. wystawił tytuły wykonawcze przeciw zobowiązane obejmujące niewykonane obowiązki wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Tytuł wykonawczy nr: 2429-723.602213.2022 za przedmiot miał zaległości podatkowe w wysokości 11.456,40 zł. Tytuł wykonawczy nr: 2429-723.602238.2022 za przedmiot miał koszty egzekucyjne w wysokości 14.056,90 zł związane z przymusowym dochodzeniem należności od Spółki. Naczelnik działając jako wierzyciel zwrócił się z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych do Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ egzekucyjny"), do którego prowadzenia był on właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanej. Organ egzekucyjny przyjął tytuły wykonawcze i uruchomił egzekucję administracyjną. Strona pismem z 26 czerwca 2023 r. zwróciła się do Naczelnika umorzenie postępowania w/w sprawie i "wycofanie sprawy z Urzędu Skarbowego w K.". Zobowiązana kwestionowała zasadność obciążenia ją odpowiedzialnością podatkową za zaległości spoczywające na Spółce. Podniosła, że wszystkie rozliczenia prowadzone były przez księgową. Nie powstały żadne zaległości gdyż deklaracje VAT7 były prawidłowe, a podatek zapłacony i rozliczony. Ponadto Naczelnik nie wykorzystał w pełni wszystkich czynności w celu ściągnięcia zadłużenia spółki (zajęcie kapitału spółki w wys. 5000 zł oraz sprzedaż udziałów spółki). Naczelnik postanowieniem z 4 września 2023 r. na podstawie art. 64 § 2 k.p.a. pozostawił wniosek zobowiązanej bez rozpatrzenia. Poprzedzone to zostało wezwaniem zobowiązanej do usunięcia braków formalnych wniosku z 26 czerwca 2023 r. poprzez doprecyzowanie treści żądania, na które wierzyciel nie otrzymał odpowiedzi. Dyrektor postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał na pominięcie pełnomocnika strony przy doręczeniach pism w postępowaniu. Ponadto wskazał na nieprawidłowości w wezwaniu do usunięcia braków formalnych podania polegające na tym, że wierzyciel zaniechał wezwać stronę o doprecyzowanie jakiego postępowania egzekucyjnego dotyczy pismo. Naczelnik postanowieniem z 27 maja 2024 r. działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu. Przed wydaniem postanowienia Naczelnik skierował za pośrednictwem pełnomocnika skarżącej wezwanie, w którym wskazał, że jeżeli pismo zobowiązanej stanowi zarzut w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącej, to przysługuje jej jako zobowiązanej, prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ wskazał przy tym podstawy prawne zarzutu z art. 33 § 2 u.p.e.a. Nadto Naczelnik zaznaczył, że zobowiązana nie wskazała na jakiej podstawie wierzyciel powinien odnieść się do zarzutu w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym, w związku z czym wezwał do doprecyzowania wniosku Odpowiadając na wezwanie zobowiązana podała, że zwraca się o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny z wniosku i na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika. Strona wniosła o umorzenie decyzji o obciążeniu jej odpowiedzialnością za postępowanie przeciwko Spółce. Strona wniosła zażalenie na wspomniane postanowienie Naczelnika zwracając się w nim o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie pisma z 26 czerwca 2023 r. uzupełnionego pismem z 8 kwietnia 2024 r. Skarżąca ponownie zakwestionowała zasadność dochodzenia wobec niej należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Strona podważała prawidłowość wspomnianej decyzji oraz działań Naczelnika, który pomijać miał złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej 16 maja 2020 r., co wedle strony miało mieć istotne znaczenie dla sprawy. Dyrektor postanowieniem z 18 września 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Organ odwoławczy przytoczył i omówił regulację dotyczącą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącą podstaw zgłoszenia zarzutu (art. 33 § 2 u.p.e.a.) oraz procedury jego rozpoznania (art. 34 u.p.e.a.). Organ nadzoru skupił się na art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jako przepisie stanowiącym podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Dyrektor obszernie powołując się na orzecznictwo oraz literaturę wyjaśnił, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji może mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek. Sensem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Zaznaczono, że weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek. Dyrektor podobnie jak wcześniej Naczelnik stwierdził, że okoliczności powoływane przez stronę z uwagi na rozliczenie przez Spółkę transakcji dotyczącej stycznia 2020 r. i wystawienie faktur korygujących sprzedaż dotyczących tego okresu, była już przez zobowiązaną podnoszona w odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. od decyzji Naczelnika orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Odwołanie to zostało rozpoznane decyzją DIAS z 29 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor odniósł się do okoliczności na jakie powoływała się skarżąca, w tym dotyczących korekt faktur za styczeń 2020 r., uwzględnienia tych korekt w rozliczeniu p.t.u. za kwiecień 2020 r., co nastąpiło w deklaracji z 16 maja 2020 r. skorygowanej 12 września 2020 r. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 wynosiło pierwotnie 276.000,00 zł, natomiast uregulowane zostało 264.543,64 zł (263,989,27 zł + 419,37 zł + 135,00 zł), zatem pozostała nieuregulowana kwota zaległości w wysokości 11.456,36 zł (11.456,36 zł = 12.010,73 zł - 419,37 zł - 135,00 zł). Na taką właśnie kwotę zaległości (należność główna), tj. w wysokości 11.456,36 zł Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy nr 2429-723.602213.2002. Strona w skardze z 23 października 2024 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, bowiem roszczenie Naczelnika nie istnieje, gdyż nie było żadnej transakcji w styczniu 2020 roku od której należny byłby VAT, co zdaniem skarżącej jest oczywiste zostało wyjaśnione i jest bezsporne. Skarżąca zarzuciła, że działania organów podatkowych zamiast zmierzać do załatwienia sprawy w interesie podatnika wykorzystały sytuację wyłącznie dla swoich celów fiskalnych i uzyskania korzyści majątkowej przez egzekutorów, i dalej, nie zważając na nieistnienie transakcji podtrzymywały swoje stanowiska, mimo, że oderwane są od rzeczywistości, zajmując się, każdy, jedynie dalszym wycinkiem sprawy, nie widząc jej całokształtu. Skarżąca przypisała organom podatkowym naruszenie zasad prawa, gdzie w toku postępowania organy administracji publicznej powinny stać na straży praworządności, i z urzędu lub na wniosek stron podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, i mając na względzie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli zmierzać do załatwienia sprawy. Zarzuciła, że organy nie dopełniły obowiązku, podjęcia maksymalnych starań i wyczerpania wszystkich środków procesowych niezbędnych dla dotarcia do prawdy, która była oczywista. Strona powtórzyła, że nie było żadnej transakcji w styczniu 2020 roku od której należny byłby VAT. Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 27 listopada 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zaznaczył, że w sprawie zasadnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., gdyż okoliczności sprawy dowodzą, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji, organ posiadał informacje, iż wniesiony zarzut oparty w istocie na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) był przedmiotem oceny w ramach innego postępowania. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). W niniejszej sprawie spór koncentruje się na zasadności przymusowego dochodzenia wobec skarżącej należności związanych z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług spoczywających na spółce, w skład której zarządu wchodziła zobowiązana. Odpowiedzialność skarżącej za wspomniane należności wynika z ostatecznej decyzji podatkowej. Strona domaga się zaprzestania prowadzenia wobec niej egzekucji administracyjnej kwestionując powstanie zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio. Poprzez wskazane odesłanie do administracyjnego postępowania egzekucyjnego przenikają również zasady ogólne postępowania administracyjnego. Z art. 7 k.p.a. in fine wywodzona jest zasada uwzględniania interesu publicznego słusznego interesu strony. W art. 8 § 1 k.p.a. wyrażony jest skierowany do organów administracji publicznej nakaz działania w sposób budzący zaufanie (zasada lojalności procesowej). Art. 9 k.p.a. ustanawia spoczywający na organach podatkowych obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Powinnością organów administracji jest czuwanie nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielanie im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. W oparciu o powyższe normy w orzecznictwie sądów administracyjnych i nauce przedmiotu zbudowano dyrektywę życzliwej interpretacji przez organ administracji pism składanych przez stronę (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 8 września 2010 r. sygn. akt II SA/Gd 279/10, WSA w Lublinie z 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 316/23). Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Treść żądania wskazanego we wniosku wyznacza granice przedmiotowe wszczynanego w ten sposób postępowania. Wniosek strony powinien być przy tym oceniany z uwzględnieniem całości jego brzmienia, a także sytuacji procesowej w jakiej został złożony, a nie wyłącznie np. nazwy jaką została mu nadana przez wnoszącego. Chodzi mianowicie o to, aby organ administracji odczytał żądanie w sposób możliwie najbliższy intencjom strony i rozpoznał go w odpowiednim trybie (jeżeli możliwy jest do zidentyfikowania). Ten sposób działania organu administracji urzeczywistniać będzie dyrektywę życzliwej interpretacji, a zatem również zasady ogólne wyrażone w powołanych wcześniej art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 9 k.p.a. Nie bez znaczenia na poziom wymagań stawianych organom administracji przy odtwarzaniu przez organy administracji rzeczywistej treści wniosku jest to, czy wnioskodawca działa w sposób świadczący o rozeznaniu, co do sytuacji prawnej w jakiej się znajduje. Inne kryteria odnośnie stopnia dokładności w formułowaniu żądań stawiać można wobec podmiotów działających profesjonalnie w obrocie prawnym (np. zastępowanych przez zawodowych pełnomocników procesowych, podmiotów gospodarczych), a inne wobec podmiotów nie działających w takim charakterze. Właściwe odczytanie treści podania ma kluczowe znaczenie. Nie można uznać sprawy administracyjnej prawidłowo załatwioną przez organ administracji, gdy pismo uruchamiające to postępowanie zostało błędnie zinterpretowane. Sąd zaznacza, że ustalenie przez organ administracji właściwej treści żądania, niemalże zawsze wymaga współdziałania ze strony wnoszącego pismo. Podmiot kierujący podanie do organu administracji powinien być zainteresowany, aby wyłożyć organowi administracji "o co mu chodzi". Organ administracji powinien przeciwdziałać wystąpieniu sytuacji, gdy wyjaśnienie istoty żądania przekształca się w nieuzasadniony potrzebami ciąg pytań organu i odpowiedzi wnoszącego. Stąd organ administracji uprawniony jest do wskazania jakie będą następstwa braku udzielenia jasnej odpowiedzi na wezwanie zmierzające do ustalenia istoty żądania wnioskodawcy. Rolą organu administracji jest obok ustalenia treści żądania wnoszącego podanie dokonanie właściwej kwalifikacji prawnej wniosku strony. Organ powinien ustalić przepisy prawa materialnego i procesowego jakie mają lub mogą mieć zastosowanie w sprawie wyznaczonej treścią żądania. Należy liczyć się z tym, że z uwagi na niejednoznaczność pisma wnioskodawcy może być ono potraktowane jako żądanie uruchomienia różnych postępowań, które rozpatrywane są odrębnymi trybami i przez inne organy. Działania organów powinny być zrozumiałe dla strony i konsekwentne. W postępowaniu administracyjnym w jego najszerszym ujęciu (obejmującym nie tylko postępowanie rozpoznawcze ale też egzekucyjne) dochodzi nierzadko do sytuacji, gdy osiągnięcie tego samego celu odpowiadającego zamierzeniom strony (zaprzestanie prowadzenia egzekucji) nastąpić może różnymi drogami. Ten sam rezultat może zostać osiągnięty jako wynik odmiennych postępowań, które toczyć mogą się równolegle. Powyższe zjawisko sprawia dodatkowe trudności interpretacyjne dla organów administracji i powinno wzmóc ich czujność przy ocenie podań. W niniejszej sprawie występuje tego rodzaju problem. Otóż strona niezmiennie neguje zasadność obciążenia Spółki zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Dochodzony obecnie od wnioskodawczyni obowiązek ma swoje źródło w ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W istocie skarżąca kwestionuje zasadność decyzji nakładających ciężar podatkowy na Spółkę a następnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Zaznaczenia wymaga, że prawidłowość decyzji o odpowiedzialności podatkowej była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Wniosek strony z 26 czerwca 2023 r., nie został przez nią określony przez jako "zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej". Zobowiązana została pouczona w tytule wykonawczym o przysługującym jej środku prawnym, w postaci zarzutu w sprawie prowadzenia tytułu wykonawczego. Skarżąca nie powołała żadnego przepisu ustawy egzekucyjnej. Numer sprawy jaki został podany przez skarżącą nie dotyczył postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., lecz postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Naczelnik w piśmie z 26 marca 2024 r. nazwanym "Wezwanie o uzupełnienie braków formalnych" wskazał, że jeżeli pismo Skarżącej z 26 czerwca 2023 r. stanowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, to powinno zostać uzupełnione poprzez wskazanie podstaw prawnych zarzutu z art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wierzyciel wymienił przy tym na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzona jest egzekucja wobec zobowiązanej. Wezwanie doręczono 2 kwietnia 2024 r. (akta administracyjne t. I k. 79-78). Strona odpowiadając na wezwanie w piśmie z 8 kwietnia 2024 r. zwróciła się ponownie o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niej z wniosku Naczelnika na podstawie wydanej przez ten organ decyzji i "umorzeniu decyzji o obciążeniu mojej osoby odpowiedzialnością za postępowanie przeciwko Spółce...". W uzasadnieniu swojego pisma Skarżąca ponowiła argumentację odnoszącą się, co do nieprawidłowych jej zdaniem ustaleń faktycznych (deklaracji, korekt deklaracji, wpłat), zaniechań po stronie pracowników organu podatkowego, które skutkowały obciążeniem Spółki zobowiązaniem podatkowym. Strona wyraziła swój brak zgody na obciążenie jej odpowiedzialnością za zaległości Spółki (akta administracyjne t. I k. 89). Organy administracji obu instancji potraktowały pismo Skarżącej jako zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu działanie takie było przedwczesne i nieuprawnione w świetle odpowiedzi jaką udzieliła Skarżąca na wystosowane do niej przez Naczelnika wezwanie z 26 marca 2024 r. Po pierwsze wnioskodawczyni nie wskazała wprost, że jej zamiarem było złożenie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej o jakim mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Strona nie powołała się na żadną z podstaw zarzutu spośród podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., do czego została wezwana. Zaznaczyć trzeba, że organ wezwał do podania podstawy zarzutu warunkowo tzn. jeżeli pismo skarżącej z marca 2023 r. stanowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Po drugie w treści pisma z 8 kwietnia 2024 r. strona wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniosła równocześnie o umorzenie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej. W zestawieniu z argumentami na jakie się powoływała we wspomnianym piśmie, a także piśmie z 26 czerwca 2023 r. otwarte pozostawało pytanie, czy w istocie strona wniosła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Należało rozważyć, czy pismo stanowiło wniosek usunięcie z obrotu prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Z uwagi na wyczerpanie instancyjnych środków zaskarżenia do rozważenia pozostawały nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych. Na wniosek taki naprowadzać mogło to, że zobowiązana konsekwentnie kieruje swoje wystąpienia pod adresem organu podatkowego (wierzyciela), który wydał decyzję statuującą obowiązek podlegający egzekucji. Tymczasem eliminacja konstytutywnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej prowadziłaby, w konsekwencji do ustania bytu prawnego wynikającego z niej obowiązku ponoszenia odpowiedzialności majątkowej za zaległości podatkowe Spółki. Po trzecie skarżąca zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podstawy prawne umorzenia postępowania egzekucyjnego odnaleźć można zarówno w art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. jak też w art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości lub w części w oparciu o art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. następuje gdy doszło do uwzględnienia zarzutu. Prawo do zgłoszenia zarzutu przysługuje wyłącznie zobowiązanemu. Natomiast do umorzenia w trybie art. 59 u.p.e.a. dojść może, gdy wystąpią przesłanki wymienione w art. 59 § 1 albo § 2 ustawy egzekucyjnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na okoliczności wymienione w art. 59 § 1 pkt 1-5, 7 oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. może nastąpić z urzędu, ale również na wniosek zobowiązanego albo wierzyciela. Do umorzenia na podstawie art. 59 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a. nie może dojść na wniosek zobowiązanego. Zobowiązanej jako stronie postępowania egzekucyjnego przysługiwał zatem oprócz zarzutu również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel nie przedstawił tej możliwości i dotyczących jej uregulowań kierując do Skarżącej wezwanie do usunięcia braków wniosku z 26 czerwca 2023 r. Nie zwrócił się do Skarżącej w wezwaniu o jednoznaczne wskazanie czy jej pismo stanowi zarzut z art. 33 i art. 34 u.p.e.a, czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z art. 59 u.p.e.a. Nie wyjaśnił też, co jak na tle sprawy należy rozumieć zwrot o "umorzeniu decyzji o obciążeniu mojej osoby". Wierzyciel w wezwaniu nie zamieścił pouczenia, że brak klarowanej odpowiedzi Skarżącej spowoduje zakwalifikowanie wniosku jako zarzutu. Organ administracji mógł powyższe uczynić na mocy art. 54 § 1 pkt 6 k.p.a. Naczelnik zdawał się przyjmować, że wniosek Skarżącej można traktować wyłącznie jako zarzut, przy czym z powodów wyżej przedstawionych okoliczności sprawy nie uzasadniały takiego założenia. Tymczasem należało dopuścić potraktowanie wniosku Skarżącej również jako innego środka prawnego. Pismo Skarżącej mogło stanowić zarzut, wniosek o umorzenie postępowania, wreszcie żądanie uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za jakie odpowiedzialność ponosić ma zobowiązana. Organy administracji nie wzięły pod uwagę możliwości odmiennego potraktowania wniosku Skarżącej, nie wskazały na tę możliwość w wezwaniu, nie wyjaśniły stronie że przy braku wyraźnego zastrzeżenia potraktują pismo skarżącej jako zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Działania organów stanowiły naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 9 k.p.a. w zw. z art. 61 § 1 k.p.a., art. 63 § 2 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego Naczelnik postępował w sprawie niekonsekwentnie. Skoro uznał wniosek Skarżącej (pisma z 26 czerwca 2023 i 8 kwietnia 2024 r. brane jako całość), za zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, to powinien był go przekazać organowi egzekucyjnemu. Stosownie bowiem do art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzut należy wnieść za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Przepis ten znajduje kontynuację w art. 34 § 1 u.p.e.a., który stanowi że organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie podyktowane jest tym, że to organ egzekucyjny jako prowadzący postępowanie egzekucyjne jest siłą rzeczy najlepiej zorientowany na jakim etapie znajduje się postępowanie. Przede wszystkim organ ten posiada wiedzę czy i kiedy zostały podjęte czynności mające znaczenie dla oceny dopuszczalności i skutków wniesienie zarzutu. Organ egzekucyjny zobligowany jest do przeprowadzenia oceny zachowania wyznaczonego w art. 33 § 5 u.p.e.a. terminu do złożenia zarzutu, co wynika z art. 17 § 1c u.p.e.a. Organ egzekucyjny ustala, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w następstwie wniesienia zarzutu w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 35 § 1 u.p.e.a.). Dopiero po tym organ niezwłocznie przekazuje zarzut wierzycielowi (art. 34 § 1 u.p.e.a.), który jest uprawniony do jego merytorycznej oceny. Wierzyciel powinien, co najmniej powiadomić organ egzekucyjny o wniesieniu zarzutu, tak aby ten ostatni mógł zaznajomić się z jego treścią oraz z okolicznościami mającymi znaczenia dla oceny zachowania terminu dla dokonania czynności procesowej przez stronę. Wierzyciel powinien był uzyskać od organu egzekucyjnego potwierdzenie, że zarzut został zgłoszony zachowaniem terminu z art. 33 § 5 u.p.e.a., aby móc przystąpić do jego merytorycznej oceny. Powyższe pozwalałoby przy uwzględnieniu zasady sprawności postępowania (art. 12 § 1 k.p.a.) oraz zasady współpracy podmiotów czynnych administracyjnego postępowania egzekucyjnego (art. 7a u.p.e.a) uznać, że został zrealizowany cel regulacji art. 33 § 1 u.p.e.a. pomimo, że strona nie wniosła zarzutu za pośrednictwem organu egzekucyjnego. W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brak jest dowodów potwierdzających takie zachowanie wierzyciela. Z wyjaśnień udzielonych na wezwanie tut. Sądu w piśmie DIAS z 10 czerwca 2025 r. oraz Naczelnika z 6 czerwca 2025 r. wynika, że organ egzekucyjny został powiadomiony telefoniczne przez pracownika wierzyciela o zgłoszeniu zarzutu. W aktach administracyjnych brak jest dowodu potwierdzającego, że organ egzekucyjny stwierdził, iż nie doszło do wniesienia zarzutu z uchybieniem terminu. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie zaakceptował opisane wyżej błędy i niekonsekwencje wierzyciela. Sąd, nawiązując do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w skardze, wyjaśnia że postępowanie egzekucyjne nie służy ponownemu badaniu istnienia obowiązku, który wynika z aktu administracyjnego. Postępowanie egzekucyjne i wnoszone w jego toku środki prawne, nie mogą stanowić kolejnej okazji do kwestionowania prawidłowości orzeczenia (decyzji, postanowienia) stanowiącego źródło dochodzonego obowiązku. W uproszczeniu rzec można, że postępowanie egzekucyjne ma na celu jedynie wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji (postanowienia), a nie jest jego celem zbadanie czy decyzja ta jest słuszna, a organ który ją wydał postępował należycie (np. wyczerpująco wyjaśnił okoliczności sprawy). Oceny tego, czy decyzja z której wynika obowiązek jest prawidłowa dokonuje się w odrębnym postępowaniu, które zwykle poprzedza postępowanie egzekucyjne. Jest to osobna względem sprawy z zakresu postępowania egzekucyjnego, sprawa dotycząca ustalenia istnienia i treści obowiązku. W niniejszej sprawie, przed uruchomieniem postępowania egzekucyjnego poprawność decyzji Naczelnika, była w następstwie wniesienia przez zobowiązaną odwołania oceniana przez Dyrektora. Skarżącej przysługiwała od decyzji skarga do sądu administracyjnego, której skutecznie nie wniosła (I SO/Gl 3/23). W konsekwencji nie mieści się w granicach rozpoznania przez Sąd w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora wydane w ramach postępowania egzekucyjnego, badanie szczegółowych okoliczności podniesionych przez stronę dla wykazania nieprawidłowości tak decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, jak też decyzji o odpowiedzialności podatkowej wydanej wobec Skarżącej. Obecnie Sąd nie może odnieść się do twierdzeń Skarżącej co do tego, że "nie było żadnej transakcji w styczniu 2020 r. od której należny byłby podatek", a w dalszej kolejności że bezzasadne było obciążenie jej odpowiedzialnością podatkową za zaległości Spółki. Strona to domaga się w skardze aby "widzieć całokształt" sprawy, a przez to dostrzec wady jakie przypisuje decyzjom podatkowym. Sąd nie może bez naruszenia granic sprawy o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. zadośćuczynić, żądaniu skargi. Niedopuszczalne jest w niniejszym postępowaniu objęcie kontrolą sądową decyzji, z której wynika dochodzony obowiązek. Sąd zaznacza na marginesie, że obecny kształt sprawy jest następstwem zachowania strony, a wcześniej Spółki której była członkiem zarządu, na poprzednich etapach realizacji norm materialnego prawa podatkowego. Dochodzony od Skarżącej obowiązek wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe spoczywające na Spółce zostało określone w dotyczącym jej postępowaniu. Następnie przewidziana w przepisach prawa materialnego odpowiedzialność Skarżącej za nieuregulowane na czas zobowiązania Spółki została skonkretyzowana w decyzji Naczelnika. Wspomniane postępowania podatkowe są ostatecznie zakończone, a wynikające z nich obowiązki aktualnie są już tylko przymusowo wykonywane. Podsumowując skarga zasługiwała na uwzględnienie lecz z innych powodów niż w niej wskazane. Przedstawiony przez organy administracji sposób rozumienia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. okazał się prawidłowy. Organy administracji poprawnie zdefiniowały przesłanki zastosowania rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jednakże organy administracji, co najmniej przedwcześnie przyjęły że zamiarem strony faktycznie było wniesienie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Niedostatecznie wyjaśniono zakres przedmiotowy postępowania wywołanego złożonymi przez zobowiązaną pismami. Z kolei traktując pisma Skarżącej jako zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, poprzez przystąpienie do rozpoznania zarzutu bezpośrednio wniesionego do wierzyciela pomimo, że norma procesowa wymagała aby w zarzut wniesiony został za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Wytyczona przez ustawodawcę droga wniesienia zarzutu za pośrednictwem organu egzekucyjnego jest nieprzypadkowa. Wprawdzie wierzyciel jest właściwy do merytorycznego rozpoznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, ale to organ egzekucyjny prowadzi postępowanie i powinien posiadać w odpowiednim czasie wiedzę o istotnym zdarzeniu procesowym jakim jest wniesienie wspomnianego środka prawnego. Dalece niewystarczające dla zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania egzekucyjnego telefoniczne powiadomienie organu egzekucyjnego przez wierzyciela o wniesieniu zarzutu przez zobowiązanego. W tych warunkach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami, przy zastosowaniu art. 135 p.p.a. zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego należało uchylić jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji wezmą pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku i ustalą, czy zamiarem skarżącej było w istocie wniesienie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też innego środka prawnego. Jeżeli strona skarżąca wskaże albo z jej zachowania wynikać będzie, że jej zamiarem było wniesienie zarzutu, to przed jego rozpoznaniem wierzyciel winien ustalić oraz utrwalić w aktach sprawy to, fakt zaznajomienia organu egzekucyjnego z treścią i okolicznościami mającymi znaczenia dla zachowania terminu do wniesienia zarzut. Wierzyciel powinien upewnić się, że nie doszło do uchybienia terminu do zgłoszenia zarzutu. Rozstrzygając o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 210 § 2 Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwoty 100 zł, stanowiącej uiszczony wpis.