I SA/Gl 1437/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) − po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego W. S. (dalej także strona, skarżący) − utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z [...], nr [...], którym zaliczono kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych strony, powstałą w wyniku złożenia zeznania rocznego PlT-37 z 8 kwietnia 2020 r. za 2019 r. w wysokości [...] zł, na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe A Spółki z o.o. w G. w podatku dochodowym PlT-4 za okres 09/2011 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnotował, że: - w kwestii nadpłaty - 8 kwietnia 2020 r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-37), w którym wykazano łączną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł; - w kwestii zaległości - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...]zł, w tym: należności za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (tytuły egzekucyjne nr [...]– [...] oraz [...]− [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Na dzień 5 marca 2019 r. (przed dokonaniem niniejszego zaliczenia) zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikająca z ww. decyzji) wynosiła [...] zł, w tym za wrzesień 2011 r. - [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpatrując zażalenie zobowiązanego na rozstrzygnięcie organu I instancji – uznał, że jest ono bezzasadne. Odwołał się do art. 76 § 1, art., 76a § 1, art. 62 § 1, art. 53 § 1 i art. 72 § 1a O.p. Zauważył, że zaliczenie nadpłaty podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, lecz obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę nadpłaty zalicza, na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dodał, że istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia, w którym została wykazana nadpłata/zwrot lub do dnia dokonania wpłaty. Przypomniał, że nadpłaty zaliczane są z urzędu na zaległości z najwcześniejszym terminem płatności. Organ odniósł się także do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zweryfikował ewentualne wyłączenie naliczania odsetek (art. 54 O.p.). Powołując art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że zobowiązanie spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2011 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2016 r., lecz podjęto wobec niej następujące czynności: - [...] wystawiono tytuł wykonawczy, który doręczono spółce [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w B S.A. (doręczone [...]), natomiast pismem z 28 września 2012 r. Bank powiadomił organ o przeszkodzie w realizacji m.in. ww. zawiadomienia z uwagi na wystąpienie zbiegu egzekucyjnego na rachunkach A Sp. z o.o. Organ uznał, że 7 marca 2012 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawniania, a zatem od 8 marca 2012 r. termin przedawniania rozpoczął swój nowy 5-letni bieg (do 8 marca 2017 r.); - w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niewpłaceniu w terminie na jego rzecz pobranej przez płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ww. dochodzenie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w B., Wydział [...] Karny wyroku zaocznego sygn. akt [...], w którym Sąd uznał zobowiązanego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 K.k.s. (wyrok prawomocny od [...]). Następnie w dniu [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział [...]Kamy wydał wyrok sygn. akt [...], w którym uznał zobowiązanego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 9 § 3 K.k.s. (Sąd Okręgowy w B. wyrokiem o sygn. akt [...] utrzymał w mocy ww. wyrok z [...]). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 3 kwietnia 2012 r., wydane w trybie art. 70c O.p., doręczono spółce w dniu [...]. Organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. został skutecznie zwieszony na okres od 3 kwietnia 2012 r. do 10 stycznia 2017 r. Z uwagi na fakt, iż od dnia przerwania biegu terminu przedawnienia do dnia jego zawieszenia upłynęło 26 dni, to termin 5 letniego okresu przedawnienia upłynie z dniem 16 grudnia 2021 r. W kwestii przedawniania odpowiedzialności osoby trzeciej powołał art. 118 § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana [...], a więc przed upływem 5 lat, a doręczona została stronie [...], wobec czego przedawnienie winno nastąpić z upływem 31 grudnia 2017 r. (okres 3-letni). Zobowiązany nie uregulował ww. zobowiązania podatkowego, zatem organ (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.) podjął następujące czynności: - [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący m.in. należność dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2011 r., który wraz z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zajęciu wynagrodzenia za pracę z 3 lipca 2015 r. został doręczony zobowiązanemu [...], a pracodawcy (spółce A) – [...]r. Organ uznał, że 9 lipca 2015 r. został przerwany bieg 3-letniego terminu przedawnienia do 10 lipca 2018 r.; - 3 listopada 2016 r. dokonano kolejnego skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z [...] doręczono stronie [...], a C S.A. [...]. Pismem z 14 lutego 2017 r. Bank powiadomił organ o zbiegu egzekucji. Według organu termin przedawnienia winien upłynąć z dniem 4 listopada 2019 r.; - [...] zobowiązany otrzymał zawiadomienie organu z [...], o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej dokonanej u Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2018 r., I SA/Gl 383/18. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności - [...]. Pismem z 8 marca 209 r. Dyrektor ww. Izby poinformował organ, iż wierzytelność w kwocie [...] zł zostanie przekazana na wskazany w zawiadomieniu rachunek bankowy; - [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej otrzymał zawiadomienie z [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie I SA/Gl 538/18 (zawiadomienie doręczono stronie [...]). Dyrektor Izby pismem z 8 listopada 2019 r. poinformował organ, iż zasądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2018 r., I SA/ GI 538/18 wierzytelność w kwocie [...] zł zostanie przekazana na wskazany w zawiadomieniu rachunek bankowy. Organ zaznaczył, że termin przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. strony niniejszego postepowania) winien upłynąć z dniem 26 października 2022 r., biorąc jednak pod uwagę fakt, iż zobowiązanie to dla podmiotu głównego (tj. spółki A) przedawni się z dniem 16 grudnia 2021 r., to również w tym dniu wygaśnie odpowiedzialność zobowiązanego. Przechodząc natomiast do kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, uznał, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka zawarta art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a także nie ma zastosowania art. 54 O.p. Zaakcentował, powołując art. 109 § 1 O.p., że osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi, tj. podmiotowi głównemu. W skardze zobowiązany zaskarżył postanowienie organu odwoławczego w całości z powodu rażącego naruszenia prawa i wniósł o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2019 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe A Spółki z o.o. w G. w podatku dochodowym PlT-4 za wrzesień 2011 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W toku postępowania skarżący nie kwestionował, że: - w dniu 8 kwietnia 2020 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2019 r., w którym wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł, - posiada zaległości podatkowe określone przez ww. organ decyzją z [...] orzekającą o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...]zł, w tym należności za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wydał tytuły egzekucyjne o nr [...]– [...] oraz [...]− [...], a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy ww. decyzję, - na dzień 5 marca 2019 r. (przed dokonaniem niniejszego zaliczenia) zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikająca z ww. decyzji) wynosiła [...]zł, w tym za wrzesień 2011 r. -[...]zł. Istota sporu koncentruje się więc wokół dopuszczalności zaliczenia wspomnianej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej z powołanej wyżej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4). W sprawie mają zastosowanie następujące przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 76 § 1 - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 76a § 1 - w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio; - art. 62 § 1 - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika; - art. 53 § 1 - od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W rozstrzyganej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego (PIT-37) przez skarżącego, tj. 8 kwietnia 2020 r. (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.), w tym bowiem dniu podatnik wykazał nadpłatę. Zatem dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest dniem dokonania tego zaliczenia. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709). Stanowi ono także dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., II FSK 3077/15, Lex nr 2415050). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 O.p. oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2006 r., III SA/Wa 1042/06, Lex nr 285989). Również nie budzi wątpliwości kwestia istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności solidarnej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był członkiem zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2011 r. (PIT-4). Sąd podzielił wyjaśnienia organu w kwestii wymagalności tego zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.; na str. 3-5 niniejszego uzasadnienia przedstawiono czynności, które podjął organ w celu przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie to – jak wykazano w zaskarżonym postanowieniu – ze względu na podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie uległo przedawnieniu, czego zresztą skarżący nie kwestionował. Zobowiązanie wobec spółki A zostało przerwane na skutek zajęcia rachunku bankowego w dniu [...], następnie zostało skutecznie zawieszone na okres od 3 kwietnia 2012 r. do 10 stycznia 2017 r. (o czym spółkę zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. w dniu [...]), uwzględniając wcześniejsze przerwanie biegu terminu przedawnienia – wobec spółki upływa on z dniem 16 grudnia 2021 r. Decyzja wobec skarżącego jako osoby trzeciej z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki została wydana [...] (doręczona [...]), a więc w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 O.p., natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu jej przedawnienie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie jednak skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, bowiem w dniu [...] zajęto wynagrodzenie za pracę, zaś w dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego, ponadto dwukrotnie zajęto inną wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postepowania sądowego w dniu [...] - w sprawie I SA/Gl 383/18 oraz w dniu [...] - w sprawie I SA/Gl 583/18. Z powyższego wynika, że o ile termin przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. skarżącego) upływałby z dniem 26 października 2022 r., to jednak zobowiązanie to dla podmiotu głównego (spółki A) ulega przedawnieniu z dniem 16 grudnia 2021 r., zatem do tego dnia istnieje odpowiedzialność zobowiązanego. Skarżący w toku postępowania nie przeczył ustaleniom organu. Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania rocznego za 2019 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (PIT-4). Prawidłowo także organ powołał art. 109 § 1 O.p. wskazując, że osoba trzecia nie może mieć naliczanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okresy, za które nie nalicza się odsetek podatnikowi, tj. podmiotowi głównemu. Zgodnie z § 2 tego przepisu w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od m.in: zaległości podatkowych (pkt 1), należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 (pkt 2 - czyli podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów). Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, organy obu instancji wyjaśniły stan faktyczny sprawy i odwołały się do prawidłowych przepisów prawa. Skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.