I SA/Gl 1438/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił G. i A. małżonkom S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł. przekazanej na rzecz Parafii "A" w S. na działalność charytatywno – opiekuńczą. Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" organ podatkowy podniósł, że darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości nie przekraczającej [...] % dochodu, z tym że łączna kwota odliczeń nie może przekraczać [...] % dochodu. Wskazując w dalszej kolejności na art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą kościelną" , organ podatkowy podniósł, że darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (....), pod warunkiem jednakże, przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienia przez obdarowaną osobę w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Reasumując, organ skonstatował, że darowizna podlega odliczeniu od dochodu darczyńcy do wysokości nie przekraczającej [...] % dochodu, zgodnie ze wskazanym art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof lub w pełnej wysokości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Poniesiony wydatek został udokumentowany przez podatnika [...] wpłatami w wysokości od [...] do [...] zł. dokonanymi na rachunek bankowy obdarowanego. Przedłożono również sprawozdanie z dnia [...] 2003 r. wystawione przez Parafię "A" w S., podpisane przez proboszcza, z którego wynikało, że całość darowizny została przeznaczona na cele charytatywno – opiekuńcze, w tym na paczki żywnościowe, paczki na Dzień Dziecka, na trzy turnusy kolonii letnich, lekarstwa dla bezrobotnych, wigilie dla rodzin wieloletnich. Zdaniem organu zarówno przedłożony dokument, jak i dodatkowy z dnia [...] 2005 r. przedłożony przez podatników na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie wypełniały przesłanki sprawozdania, a były informacjami, zatem podatnicy nie spełnili przesłanki wynikającej z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, zatem bezzasadnie odliczyli od podstawy opodatkowania dokonaną darowiznę na rzecz Parafii. Z tych też względów, organ podatkowy skorygował wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił jego wartość w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Jak podniesiono w uzasadnieniu odwołania warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch warunków tj. pokwitowanie otrzymanej darowizny przez obdarowanego i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Podatnicy wskazali, że dokumentując realizację pierwszej z wymienionych przesłanek przedłożyli przelewy bankowe, a drugą sprawozdanie proboszcza określające na co i jakie kwoty zostały rozdysponowane. Odwołujący podnieśli, że organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na wyrok NSA z dnia 7 września 1999 r., który nie może mieć zastosowania w ich przypadku, gdyż sprawozdanie obejmowało poszczególne działania na rzecz podopiecznych Parafii, a nie jak miało to miejsce poprzez ogólne określenie na cele charytatywno – opiekuńcze. Ze sprawozdania przedłożonego przez podatników wynikało natomiast jaka kwota i na jaki cel została wykorzystana, z określeniem w większości przypadków także liczby osób objętych danym działaniem. Podatnicy zwrócili także uwagę, iż żaden przepis nie określa formy sprawozdania, nie precyzuje też tych wymogów pismo Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. nr PUS/KD – 33 – 186 2393/01 w sprawie darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą. Zauważono także, że ustawodawca we wskazanym przepisie nie użył sformułowania "wykorzystanie darowizny" tylko "przeznaczenie darowizny" ponieważ, jak sformułowali to odwołujący "miał na uwadze charakter prowadzonej przez kościół działalności charytatywno – opiekuńczej". Odwołujący wskazali, że część tej działalności np. wydawanie posiłków czy prowadzenie noclegowni dla osób bezdomnych, z racji jej charakteru nie da się udokumentować poprzez wskazanie konkretnych osób którym udzielono pomocy. Reasumując, odwołujący podnieśli , że spełnili przesłanki wynikające z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a zatem organ nie był uprawniony do zakwestionowania odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dokonanej darowizny w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zwracając uwagę na podjęte przez organ pierwszej instancji działania, w tym pisma do proboszcza obdarowanej Parafii o przedłożenie sprawozdania, które pozwoliłoby na bezsporne stwierdzenie, że przekazane kwoty zostały przeznaczone na cele charytatywno – opiekuńcze. Uznając, że podatnicy nie wypełnili przesłanki wynikającej z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dotyczącej przedłożenia sprawozdania, organ odwoławczy w całości podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, przedłożone przez odwołujących się informacje nie spełniały tej przesłanki, zatem organ pierwszej instancji zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, 2) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez stwierdzenie, że nie można uznać, iż spełniony został drugi z wymogów warunkujących odliczenie darowizny w pełnej wysokości związany z przedłożonym sprawozdaniem, w sytuacji gdy sprawozdanie zostało przedłożone i wystawione przez uprawnioną osobę, 3) naruszenie prawa procesowego przez jego niewłaściwie zastosowanie, w szczególności poprzez nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza poprzez przyjęcie że przedłożone sprawozdanie nie spełnia wymogów, podczas gdy ustawa ich nie określa, a w konsekwencji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wymaga spełnienia dwóch przesłanek do odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanej na rzecz kościelnych osób prawnych darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze i że obie te przesłanki zostały spełnione przez skarżących tj. skarżący przedstawili dowody wpłat na rachunek bankowy Parafii, a także sprawozdanie proboszcza tej Parafii o przeznaczeniu darowizny. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że żaden przepis prawa nie określa elementów, czy składników sprawozdania, zatem dokonana przez organy podatkowe interpretacja jest rozszerzająca i nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanego przepisu. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podkreślił, że dla oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą miarodajny jest jedynie tekst ustawy podatkowej. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik wyraził polemiczne stanowisko w odniesieniu do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę, rozwijając tezy zawarte w skardze z powołaniem się na orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, na wstępie należy zauważyć, że rację ma pełnomocnik podnosząc naruszenie przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zgodnie z treścią tego przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym ( ...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Należy zatem, oceniając dokonaną darowiznę w pierwszej kolejności odnieść się do celu, na jaki została przekazana, bowiem tylko określone w ustawie cele, korzystają z wyłączenia z dochodu darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie, niekwestionowanym przez organy podatkowe jest fakt dokonanie darowizny na rzecz parafii na cele korzystające z wyłączenia tj. charytatywno – opiekuńcze. Potwierdzają to także załączone do sprawy dokumenty w postaci wpłat na rachunek parafii w wysokości od [...] do [...] zł. Także ze sprawozdania z dnia [...] 2003 r., uzupełnionego sprawozdaniem z dnia [...] 2005 r. wystawionego przez Parafię "A" w S., podpisanego przez proboszcza, wynikało, że całość darowizny została przeznaczona na cele charytatywno – opiekuńcze, w tym na paczki żywnościowe, paczki na Dzień Dziecka, na trzy turnusy kolonii letnich, lekarstwa dla bezrobotnych, wigilie dla rodzin wieloletnich. Zdaniem organu przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizny, obejmowały tylko i wyłącznie określone informacje. Skarżący uznali je za sprawozdanie, organy podatkowe konsekwentnie odmawiały tym dokumentom cech sprawozdań. W ocenie Sądu, faktycznie przedłożone dokumenty z wykorzystania darowizn, nie są typowym sprawozdaniem, gdyż w znaczeniu językowym, a tak należy to słowo tłumaczyć przy braku jego definicji w ustawie, sprawozdanie oznacza raport, opisanie zdarzeń, ich kolejności, a w przypadku ulgi podatkowej powinno, co wydaje się być zgodne z celem ustawy wskazywać jaką kwotę, dla kogo, z jakich przyczyn, a w przypadku np. sfinansowania trzech turnusów koloni letnich , jak miało to miejsce w Parafii "A" w S., sprawozdanie powinno wskazywać z których szkół dzieci zostały objęte tę formą opieki, liczbę dzieci i ich dane, które potwierdziłyby, że przekazana na rzecz Parafii darowizna na cele charytatywno – opiekuńcze została wykorzystana zgodnie z tym przeznaczeniem. Rację ma jednak pełnomocnik, wskazując, że ustawa nie określiła elementów tego sprawozdania, a ponadto, że podatnik nie miał wpływu, na formę tego sprawozdania. Zauważyć przy tym należy, że kwota ta przeznaczona została na cel wskazany w ustawie, albowiem zakup leków dla osób bezrobotnych, czy też zorganizowanie turnusów koloni letnich na pewno stanowi działalność charytatywno – opiekuńczą. Skoro zaś przekazane środki zostały przekazane na wskazany cel, należało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić kwestię przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletności, poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika.. Zasadniczym bowiem motywem wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn był, jak wskazano wcześniej cel ich dokonania, a w ocenie Sądu, ten w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Za nietrafne i pozbawiające zaufania do organów podatkowych należy ocenić postępowanie organów podatkowych w tym zakresie, w jakim obciążyły skarżącego do przedłożenia dowodów, których nie mógł pozyskać, ograniczając swoją rolę do zbadania dowodów wpłat i sprawozdania przedłożonego przez stronę. Nie uznając bowiem przedłożonych sprawozdań za kompletne, czy też pozbawione pewnych szczegółowych danych, przy podejmowaniu decyzji o ich zakwestionowaniu, należało podjąć trud jednoznacznego wyjaśnienia, czy faktycznie darowizny zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sytuacji kwestionowania przez organy podatkowe formy i treści sprawozdania, należało zdaniem Sądu, wykazać że darowizna nie została przeznaczona na cele charytatywno – opiekuńcze. Obowiązek udowodnienia tego faktu ciążył jednak na organach podatkowych i nie mógł być przerzucony na skarżącego. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt skarżący wielokrotnie zwracał się do proboszcza Parafii o przedłożenie bardziej szczegółowego sprawozdania, zrobił to także organ podatkowy pierwszej instancji. Jednakże na pismo Proboszcza zawierające prośbę o wskazanie tytułu prawnego swego żądania organ nie udzielił odpowiedzi, zatrzymując się z prowadzonym postępowaniem dowodowym w "połowie drogi". Nie mogąc pozyskać dodatkowych danych, takich które satysfakcjonowały by organ podatkowy, organ uznał, ze dane przedłożone przez skarżącego nie spełniają przesłanki sprawozdania i na tej podstawie zakwestionował zasadność odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Należy w tym miejscu podnieść, że w przypadku trudności porozumienia się z Proboszczem obdarowanej Parafii, zasadne było wykorzystanie regulacji zawartych w Prawie Kanonicznym. Podkreślenia wymaga fakt, iż sprawozdanie – w ocenie Sądu – ma potwierdzić okoliczność, iż darowizna została przekazana na cele charytatywno – opiekuńcze, a nie stanowić tylko dokumentu z określonymi danymi, które organ uznał za konieczne dla spełnienia przesłanki zawartej w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisu art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, w rzeczywistości zaprzeczałaby jego istocie, którą jest wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz działalności charytatywno – opiekuńczej. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że to właśnie cel przekazywanych darowizn, jest zasadniczym motywem wyłączenia ich z podstawy opodatkowania, a sprawozdanie ma tylko potwierdzić, że obdarowany wykorzystał je zgodnie z wolą darczyńcy. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.