I SA/Gl 1442/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Anna Wiciak, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 48 § 1 pkt 2 i art. 48 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy J. K. rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do argumentacji podatników, stanowiska organu I instancji zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji oraz zarzutów odwołania. Stąd też odnosząc się do okoliczności sprawy odwołano się w pierwszym rzędzie do treści art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej akcentując przy tym, że zastosowanie tej regulacji następuje w drodze uznania administracyjnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu społecznego". Dokonując tej wykładni odwołano się do obowiązującego systemu prawa i wskazano na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji, zgodnie z którą każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Podniesiono, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, uzasadnioną szczególnymi okolicznościami. Stanowi ona wyjątek od zasady. Skonstatowano, że wyznacznikiem wyboru rozstrzygnięcia wniosku podatnika o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika". Stwierdzono, że dyrektywa "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i dlatego treść tej dyrektywy musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy zauważono, że J. K. prowadzi od [...] 1990 r. "A" (obecnie działalność zawieszona). Następnie odniesiono się do aktualnej sytuacji materialnej zobowiązanego. Zauważono, że według oświadczenia skarżący obecnie otrzymuje rentę w kwocie [...] zł, z czego realnie dostaje "na rękę" [...] zł. Mieszka wraz z żoną w domu jednorodzinnym, którego właścicielem jest jego córka. Zgodnie z informacją zawartą w protokole o stanie majątkowym z dnia [...] 2004 r. żona zobowiązanego M.K. otrzymuje rentę w kwocie [...] zł zaś jego dwudziestoletnia córka jest uczennicą. Majątku ruchomego i nieruchomego nie posiada. Kontynuując zauważono, że wydając decyzję w tego rodzaju sprawach, organ podatkowy może wybierać między różnymi rozwiązaniami – od udzielenia ulgi w postaci wnioskowanej przez stronę przez uczynienie tego w innym zakresie (mając na uwadze zdolność podatnika do płacenia rat) aż do całkowitej odmowy rozłożenia zaległości na raty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w powyższych okolicznościach uzasadniona była decyzja organu pierwszej instancji odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej z uwagi na niemożność ich zapłaty przy braku wystarczających dochodów podatnika. Stwierdził dalej, że udzielenie rat niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby ulgą pozorną, gdyż ustalone raty od samego początku byłyby niemożliwe do zapłacenia. Na poparcie tego stwierdzenia wskazano, że trudności finansowe podatnika mają charakter trwały i utrzymują się od kilku lat, powodując narastanie zaległości. Stan zaległości na dzień [...] 2004 r. wynosił:: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. – [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. – kwota odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, marzec i kwiecień w łącznej kwocie [...] zł, - w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 2001 r., [...],[...],[...] i [...] 2002 r., [...] 2003 r. oraz [...] 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Wskazano także, iż z akt sprawy wynika ponadto, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec podatnika zakończyło się umorzeniem w związku z niespełnieniem warunków restrukturyzacji (nieterminowe uregulowanie opłaty restrukturyzacyjnej i posiadanie bieżących zaległości). Zatem – zdaniem organu odwoławczego – udzielenie ulgi ratalnej w przedmiotowej sprawie nie polepszy zmiany stanu zaległości podatkowych zobowiązanego, nie posiadającego "zdolności kredytowej" w stosunku do "kredytu podatkowego" jakimi są raty podatkowe. W skardze do Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzucił brak rozważenia uzasadnionego interesu podatnika i ustalenia przyczyn jego problemów płatniczych będących okolicznościami przez niego niezawinionymi, bowiem wynikającymi z tragicznej sytuacji polskiego hutnictwa będącego w zasadzie jedynym odbiorcą podatnika (upadłość bądź układy w hutach). W uzasadnieniu skargi podniósł między innymi, że nie ze swojej winy jego przedsiębiorstwo nie jest w stanie w terminie regulować podatków. Wyraził pogląd, że niesprawiedliwym jest ściąganie podatków z faktur wystawionych firmom należącym do Skarbu Państwa, które to firmy nie płacą należności zasłaniając się układem lub upadłością. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że skarżący posiada poza zaległościami wobec organów podatkowych zaległości w ZUS, Urzędzie Miasta C., Urzędzie Gminy K.. Ponadto posiada również zaległości wobec osób prywatnych jak i zadłużenie w bankach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. prowadzi egzekucję łączną na mocy postanowienia Sądu z dnia [...] 2003 r. sygn. akt [...]. Ogółem kwota wierzytelności wynosi [...] zł. Dodał, że o słuszności zajętego stanowiska świadczy także fakt, iż do chwili obecnej skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny legalności zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia przywołać trzeba przepis art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który w niniejszym przypadku stanowi materialno–prawną podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego, którym zainicjował postępowanie w niniejszej sprawie. Tak więc zgodnie z treścią tego uregulowania organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Taka regulacja oznacza tym samym, że decyzja wydawana na jej podstawie oparta jest na uznaniu administracyjnym. Powyższe spostrzeżenie ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż w przypadku decyzji o takim charakterze kontrola sądowa ogranicza się do badania poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowo – wyjaśniającego, gdyż samo uznanie uchyla się spod tej kontroli (por.: wyrok NSA z 29.06.1994 r. sygn. III SA 1529/93 [w:] F. Prusak – "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem", Wyd. Praw. W – wa 1996 r., str. 213 – 214). Tym samym więc Sąd administracyjny nie jest w tego typu sprawach uprawniony do ingerowania w meritum stanowiska organu administracyjnego (por.: wyrok NSA z 28.09.1994 r. sygn. III SA 1496/93 – "Wspólnota" 1994 r. nr 50). Co prawda poglądy te wyrażone zostały na gruncie nieaktualnego już stanu prawnego nie mniej w sytuacji, gdy istota przepisów "ulgowych" nie uległa zmianie uznać trzeba, iż zachowują one swą aktualność także na gruncie znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Uznaniowość decyzji podejmowanych w takich przypadkach jak niniejszy nie oznacza jednak niczym nie skrępowanej swobody organów podatkowych. Stwierdzić bowiem trzeba, że warunkiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia każdej sprawy podatkowej – a zatem także i sprawy mającej za przedmiot rozłożenie na raty zaległości podatkowej – jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki wynika bowiem chociażby ze sformułowanej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zgodnie z powyższym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zatem w pierwszej kolejności ustalenie przez sam organ swej kompetencji do prowadzenia postępowania w danej sprawie a następnie – w przypadku jej potwierdzenia – zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy jej rozpoznaniu i rozstrzyganiu. W tych zaś ramach organ podatkowy jest zatem zobowiązany między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewiduje cały ciąg czynności jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Innymi słowy z powyższej zasady wynika dla organów podatkowych – co godzi się w tym miejscu podkreślić – obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego (por.: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 438 i nast. Wraz z cyt. tam orzecznictwem i literaturą). Tym samym więc organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania. W szczególności zaś winny one ustalić w sposób wyczerpujący istotne dla sprawy okoliczności oraz prawidłowo je ocenić respektując zarazem zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu jak też i te regulacje, które ją konkretyzują. Dokonując takiej oceny w niniejszej sprawie, organy podatkowe doszły do przekonania, iż nie zachodzi tu ważny interes podatnika, który uzasadniałyby rozłożenie na raty, i w ramach uznania administracyjnego odmówiły rozłożenia na raty kładąc nacisk na to, że art. 48 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) jest wszak przepisem o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym organom podatkowym rozłożenie na raty zaległości tylko w wypadkach uzasadnionych ważnymi interesami podatników. Należy podzielić ocenę organów podatkowych, że sytuacja materialna skarżącego (mimo zadeklarowanej przez niego chęci ratalnej spłaty powstałej zaległości) nie stwarza realnych możliwości do ich systematycznego płacenia, ponieważ trudności finansowe podatnika mają charakter trwały i utrzymują się od kilku lat, powodując narastanie zaległości, skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej zaś jego dochody są wręcz symboliczne. Słusznie organ odwoławczy stwierdził w tych okolicznościach, że wydanie w tej sytuacji decyzji pozytywnej dla skarżącego stwarzałoby iluzję uwzględnienia wniosku, natomiast przyznana ulga w przedmiotowej sprawie mogłaby być praktycznie niewykonalna. Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku kontrolowanej decyzji organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie nadużyli przyznanego im ustawowo prawa do oceny indywidualnej sprawy podatników z punktu widzenia zasadności i celowości przyznania im ulgi podatkowej. Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Kontroli legalności nie wyłączają przepisy prawa przyznające organom możność działania w granicach uznania. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu wniosek organów obydwu instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).