I SA/Gl 1450/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi/wniosku P. K. na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: Podatek dochodowy od osób fizycznych. p o s t a n a w i a Umorzono postępowanie z art. 161 ustawy -PoPPSA Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 przez P. K. w wysokości [...]zł. oraz odsetek za zwłokę w tym podatku w wysokości [...]zł. przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za wskazane lata. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł , iż w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania, z powodu niewłaściwego zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności, organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne u podatnika, wykazało, iż nie ujął on w przychodzie kwoty od [...]do [...]zł., przy czym przychód ten nie pochodził z nieujawnionych źródeł przychodów lecz stanowił przychód nie zgłoszony do opodatkowania na zasadach ogólnych. Jak podniósł organ przybliżona kwota zobowiązania zamknie się kwotą [...]zł., a wraz z odsetkami za zwłokę kwotą 4. [...] a więc na tyle znaczącą, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i podatnik nie wywiąże się z obowiązku jego zapłaty, po wydaniu decyzji określającej to zobowiązanie. Zabezpieczenia dokonano na kwotę przybliżoną do wysokości zaległości, biorąc pod uwagę możliwości finansowe podatnika, w oparciu o przesłanki zawarte w treści art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ). Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik działając przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy obawy te nie zostały w jakikolwiek sposób stwierdzone, ustalone lub choćby uprawdopodobnione w toku postępowania, a w konsekwencji obawa ta została przyjęta w sposób arbitralny i wykraczający poza ramy dozwolonego uznania, 2) art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten dopuszcza zabezpieczenie odsetek jedynie przed wydaniem decyzji określających, a nie ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, 3) art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania na sposób i podstawę prawną określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a nadto określenie tej kwoty na podstawie danych nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a więc oznaczenia przybliżonej kwoty w sposób arbitralny, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a nadto poprzez niewskazanie na materiał dowodowy w oparciu o który decyzja została wydana, 5) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, względem których strona nie miała możliwości wypowiedzenia swojego stanowiska tak do samych okoliczności jak i dowodów, na podstawie których okoliczności te zostały ustalone. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie zasad zawartych w art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej, a ponadto na naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od sporządzenia wyczerpującego i wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie kontroli jej merytorycznej poprawności, 2) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na upoważnieniu do kontroli nr [...] które to upoważnienie w przedmiotowej sprawie nie było wydane, jak również nie było prowadzone postępowanie kontrolne o takim numerze, a w konsekwencji oparcie decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 w łącznej wysokości [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł. na którą składają się zaległość główna w wysokości [...]zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż celem zabezpieczenia na majątku podatnika jest wykonanie zobowiązań podatnika tj. ochrona przyszłych interesów wierzyciela . Postępowanie to spełnia pomocniczą funkcje w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Fakt jednak, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być utożsamiany z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do jego zabezpieczenia. Organ podkreślił, iż do postępowania zabezpieczającego zastosowanie ma art. 33 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed dniemn1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z 2002 r. ). Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy podniósł, iż z ugruntowanego orzecznictwa wywieść można tezę, zgodnie z którą, do postępowania w sprawie zabezpieczenia, nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Wydanie bowiem zarówno postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, jak i prowadzenia tego postępowania z uwzględnieniem rygorów określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z latio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątkowym nakłada na organ podatkowy obowiązek niezwłocznego wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż zarzut ten nie może być uwzględniony, gdyż do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy, przepisy te nie mają zastosowania, gdyż weszły one w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Za niezasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskazują, iż przepisy te nie mają zastosowania do postępowania w sprawie zabezpieczenia majątkowego. Za nie zasługujący na uwzględnienie, organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący niewłaściwego numeru upoważnienia do kontroli, na który powołał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, wskazując iż organ ten wydał w tej sprawie postanowienie nr [...] w dniu [...]r. o sprostowaniu błędu pisarskiego. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu, a dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania jej do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji może nastąpić – zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga ponadto wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odwołując się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego za 2000 i 2001 r. toczy się od dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. od dnia [...]r. W okresie tym zostały zebrane materiały świadczące o dokonaniu uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, poprzez zaniżenie dochodu o kwotę [...]zł. uwzględnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Decyzja ta został wprawdzie uchylona przez organ drugiej instancji, jednakże sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, a więc organy podatkowe nie zrezygnowały z określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w tym podatku. Za niezrozumiałe uznał organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 187 i 192 Ordynacji podatkowej, wskazując na wniosek strony z dnia [...]r. złożony w trakcie postępowania podatkowego, a dotyczący zabezpieczenia nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na kwotę [...]zł. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy powołując się na uregulowanie zawarte w treści art. 33 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż dokonanie zabezpieczenia majątkowego wymaga przesłanki obawy nieuregulowania zobowiązania podatkowego, a ponadto, że zabezpieczenie to wygasa – zgodnie z treścią art. 33 a Ordynacji podatkowej – po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 33 § 1 – 7 poprzez przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie tych przepisów nie mają zastosowania zasady ogólne prowadzenia postępowania, w tym zwłaszcza przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, 2) naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy obawy te nie zostały w jakikolwiek sposób stwierdzone, ustalone lub choćby uprawdopodobnione w toku postępowania, a w konsekwencji obawa ta została przyjęta w sposób arbitralny i wykraczający poza ramy dozwolonego uznania, 3) art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania na sposób określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a ponadto określenie tej kwoty na podstawie danych nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji określenie przybliżonej kwoty w sposób arbitralny. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a nadto poprzez niewskazanie na materiał dowodowy w oparciu o który decyzja została wydana, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, względem których strona nie miała możliwości wypowiedzenia swojego stanowiska tak do samych okoliczności jak i dowodów, na podstawie których okoliczności te zostały ustalone. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 poprzez naruszenie zasad postępowania w nich określonych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od sporządzenia wyczerpującego i wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wyrażającego się brakiem odniesienia do podniesionych przez skarżącego zarzutów oraz określenia ich mianem niezrozumiałych. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności pełnomocnik wyraził polemiczny pogląd do wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wskazującego na brak zastosowania do postępowania zabezpieczającego przepisów ogólnych Ordynacji Podatkowej, w tym przepisów działu IV tej Ordynacji. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 35/05 cytując jego uzasadnienie, z którego wynikało iż podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie nie może być wykonane, a ponadto, że decyzja taka może być wydana wyłączne w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV Ordynacji podatkowej. Jak podniósł pełnomocnik w rozpatrywanej sprawie nie został przeprowadzony żaden dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania, pomimo, że obowiązek ten wynika z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 17 z 2002 r. ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej oraz wskazanego wyroku. Uznając za trafne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 33 w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z regulacją zawartą w treści art. 17 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 2002 r. pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 2535/02 w którym to wyroku zawarto tezę iż "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe zobowiązane były do zapewnienia stronie postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (art. 33 OrdPU ) możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji". Za nieuzasadniony uznał ponadto pełnomocnik pogląd, iż zarzut dotyczący ustalenia zobowiązania podatkowego za dwa lata jest niezrozumiały, gdyż jak wskazał łączenie zobowiązania za dwa lata podatkowe i ustalanie go w wysokości łącznej jest niedopuszczalne. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie decyzji w zaskarżonej części, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. złożonym na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł wniosek o umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w związku z wydaniem i doręczeniem skarżącemu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2000 i 2001 w dniu [...]r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od w/w zobowiązań, a doręczonych pełnomocnikowi w dniu [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wydaje postanowienie o umarzeniu postępowania m.in. w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi natomiast w sytuacji, gdy przedmiot sporu przestał istnieć, a więc w przypadku, gdy Sąd ze względu na jego brak nie może wydać rozstrzygnięcia merytorycznego. W takiej sytuacji Sąd zobowiązany jest jednak do zakończenia postępowania sądowo – administracyjnego, gdyż to zostaje wszczęte wskutek skargi wniesionej m.in. na rozstrzygnięcia organów administracji publicznej. Przedmiotem sporu, w niniejszej sprawie, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, którą to decyzją określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku za lata 2000 i 2001, a następnie dokonano zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zaległości podatkowej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia [...]r. w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę za wskazane lata, które to decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącemu w dniu [...]r. Potwierdzeniem powyższego twierdzenia było przekazanie Sądowi kserokopii w/w decyzji oraz kserokopii potwierdzenia odbioru decyzji wymiarowych i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zatem będąca przedmiotem sporu wygasła z dniem [...]r. tj. z dniem doręczenia skarżącemu decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. oraz decyzji w sprawie odsetek za zwłokę, gdyż zabezpieczenie na majątku dotyczyło zaległości z tytułu tego podatku za wskazane lata podatkowe i odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Wygaśnięcie decyzji w trybie art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego czyni bezprzedmiotowym postępowanie sądowo – administracyjne, gdyż przedmiot sporu przestał istnieć, a zatem postępowanie sądowe należało zakończyć, umarzając je jako bezprzedmiotowe. Z tych też względów, Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.