I SA/Gl 1451/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. sp. komandytowa w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 września 2024 r. nr SKO.FP/41.4/385/2024/12585 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.967 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 16 września 2024 r. nr SKO.FP/41.4/385/2024/12585 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ, SKO, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania D sp. z o.o. sp. k. w L. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z 6 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 68.515,00 zł z tytułu posiadania nieruchomości położonych w R. przy ulicy [...] (dz. nr [...]) i ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej: o.p., art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.). Stan sprawy: Organ pierwszej instancji decyzją z 6 czerwca 2024 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 68.515,00 zł z tytułu posiadania nieruchomości położonych w R. przy ulicy [...] (dz. nr [...]) i ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]). Wydając zaskarżoną decyzję Prezydent przyjął następujące podstawy opodatkowania: - budynki związane z działalnością gospodarczą: 1.974,96 m kw., stawka 33,10 zł, razem 65.371,18 zł, - grunty związane z działalnością gospodarczą: 2.346 m kw., stawka 1,34 zł, razem 3.143,64 zł. Łącznie podatek od nieruchomości określono na kwotę 68.515,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Kolegium wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Organ stwierdził, że osią sporu pomiędzy stroną a organem pierwszej instancji jest to czy zgłoszone do opodatkowania nieruchomości podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) dalej: u.p.o.I. SKO omówiło w pierwszej kolejności przepisy u.p.o.l. mające w sprawie zastosowanie oraz zwróciło uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1292 z późn. zm.) dalej: u.o.z. Następnie wskazano, że strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za rok 2024, w której zadeklarowała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.105,00 m kw., stawka 1,34 zł, razem 1.480,70 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 25,30 m kw., stawka 33,10 zł, razem 837,43 zł. Z kolei w Załączniku ZDN-1 Spółka zadeklarowała: grunty: - ul. [...], Dzielnica [...], nr KW [...], nr obrębu [...], nr działki [...], powierzchnia 114,00 m kw., stawka podatku 1,34 zł, własność, - ul. [...], Dzielnica [...], nr KW [...], nr obrębu [...], nr działki [...], powierzchnia 991,00 m kw., stawka podatku 1,34 zł, użytkowanie wieczyste; budynki: - ul. [...], dzielnica [...], nr KW [...], obręb [...], nr działki [...], powierzchnia użytkowa 25,30 m kw., stawka 28,78 zł, własność, Natomiast z Załącznika ZDN-2 dane o przedmiotach opodatkowania zwolnionych z opodatkowania wynikało, że strona zadeklarowała: grunty: - ul. [...], Dzielnica [...], nr KW [...], nr obrębu [...], nr działki [...], powierzchnia 851,00 m kw., podstawa prawna zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., - ul. [...], dzielnica [...], nr kw [...], nr obrębu [...], nr działki [...] powierzchnia 390,00 m kw, podstawa prawna zwolnienia – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., budynki lub ich części: - ul. [...], dzielnica [...] nr kw [...], nr obrębu [...], nr działki [...] powierzchnia 1676,00 m kw, podstawa prawna zwolnienia – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., - ul. [...], dzielnica [...], kw [...], nr obrębu [...], nr działki [...] powierzchnia 273,66 m kw, podstawa prawna zwolnienia – art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że strona nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 1 842 m kw. oraz własność posadowionego na niej budynku głównego administracyjno-biurowego o powierzchni użytkowej 1.676 m kw. - budynku dawnej fabryki [...] i [...] - stanowiącego odrębną nieruchomość (akt notarialny z 17 kwietnia 2018 r. Rep. [...] nr [...]). Z treści tego aktu notarialnego wynikało, że posadowiony na działce nr [...] budynek główny administracyjno-biurowy znajduje się w bardzo złym stanie technicznym, jest niezabezpieczony, nieużywany i zdewastowany. Decyzją z 18 października 2013 r. znak [...], [...], numer rejestru [...], [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. wpisał do rejestru zabytków województwa [...] pod numerem rejestru [...] budynek dawnej Fabryki [...] przy ulicy [...] w R. (Gmina R., Miasto na prawach powiatu), wzniesiony w 1923 roku w stylu modernizmu. Następnie SKO wskazało, że pismem z 11 kwietnia 2024 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. poinformował organ pierwszej instancji, że Budynek [...] przy ul. [...] nie został objęty formą prawnej ochrony konserwatorskiej z wpisaniem do rejestru zabytków. Natomiast w kwestii utrzymania i konserwowania nieruchomości położonej przy ulicy [...], zabudowanej budynkiem dawnej Fabryki [...] nie zachodzą przesłanki do uznania utrzymania i konserwacji w zgodności z przepisami o ochronie zabytków. Na tej podstawie przyjęto, że strona nie utrzymuje i nie konserwuje zabytków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków zgodnie z przepisami u.o.z., w konsekwencji czego zwolnienie opisane w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Kolegium wyjaśniło, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają przy tym moc dokumentów urzędowych. Dopiero skuteczne zanegowanie opinii konserwatora zabytków może stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Podkreślono przy tym, że kompetencje organów podatkowych nie obejmują specjalistycznej oceny konserwatorskiej czy rzeczoznawczej dotyczącej stanu zabytków. Organem właściwym w tym zakresie – to jest takim, który posiada odpowiednie kompetencje merytoryczne i formalne – jest wojewódzki konserwator zabytków. Końcowo SKO zwróciło uwagę, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. jest również to, aby do rejestru zabytków odrębnie był wpisany grunt i budynek, albowiem są to odrębne przedmioty opodatkowania. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.I. w zw. z art. 5 u.o.z. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie oraz brak zwolnienia z podatku pomimo faktu wpisania nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...]) - budynek dawnej Fabryki [...] - do rejestru zabytków oraz przyjęcie, że skarżąca nie prowadziła prac związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku zgodnie z u.o.z., pomimo że brak było obiektywnej możliwości wykonywania tych prac, a to z uwagi na fakt stanu zagrożenia dla życia i zdrowia wynikającego ze zlokalizowania w bezpośrednim sąsiedztwie obiektu drogi dojazdowej i sytemu dostaw przy użyciu samochodów ciężarowych przez właściciela działki sąsiedniej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 3-8 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725) dalej: p.b. przez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie obiektu [...] położonego w R. przy ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) za spełniający przesłanki budynku, a nie budowli, a w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej; 3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 194 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym dowodzie w postaci informacji zawartej w piśmie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 11 kwietnia 2024 r., w którym organ ten wskazał, że nie zachodzą przesłanki uznania utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości oraz brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (brak jakiegokolwiek realnego postępowania dowodowego i brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w oparciu o które można by wydać zaskarżoną decyzję); 4. przedwczesność wydanej decyzji ustalającej obowiązek podatkowy, gdyż u.o.z. nie wymaga, aby celem uzyskania wolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, bo może się okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata, z uwagi na fakt, iż opieka i ochrona zabytku nie ma charakteru jednorazowego lecz stały; 5. przedwczesność wydanej decyzji ustalającej obowiązek podatkowy za rok 2024, bowiem ten rok podatkowy się jeszcze nie skończył, a co za tym idzie miarodajne ustalenia dla tego roku ogą zostać poczynione dopiero z jego zakończeniem; 6. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 207 § 2 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozpoznania części zarzutów oraz brak odniesienia się do nich w treści uzasadniania; 7. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez pominięcie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej złożonych w toku postępowania przed SKO, które to dowody zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Ponadto zawnioskowała również o przeprowadzenie następujących dowodów w celu należytego wyjaśnienia sprawy: 1. z oględzin nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...]) - budynek dawnej Fabryki [...], 2. z przesłuchania w charakterze strony reprezentanta skarżącej B.K., 3. z pism skarżącej skierowanych do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 27 maja 2024 r. oraz z 13 czerwca 2024 r. wraz z załącznikami (złożonych do sprawy wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji), 4. z decyzji PINB nr [...] z 9 września 2021 r. oraz decyzji PINB nr [...] z 26 września 2023 r. (złożonych do sprawy wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji), 5. wykonania ekspertyzy dotyczącej braku możliwości wykonywania prac budowlanych w obiekcie ze względu na stan zagrożenia dla zdrowia i życia, 6. z pisma Prezydenta Miasta R. z 25 lipca 2023 r. znak [...] oraz pisma Prezydenta Miasta R. z 4 września 2023 r. znak [...] (złożonych do sprawy wraz z pismem skarżącej z 27 sierpnia 2024 r.), 7. z przesłuchania w charakterze świadka L. D., zam. ul. [...], [...] [...] . W zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...]) – budynek dawnej Fabryki [...] – skarżąca wyjaśniła, że ustalenia organów w zakresie prowadzenia prac konserwatorskich oparte są na wyjaśnieniach [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (pismo z 11 kwietnia 2024 r.), w którym organ ten stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uznania utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości. W ocenie skarżącej dokument ten nie mógł stanowić jedynej przesłanki wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że organy zaniechały poczynienia ustaleń w zakresie prawdy obiektywnej dotyczącej stanu faktycznego sprawy, w tym szczególności pominięto okoliczności decydujące o braku obiektywnej możliwości prowadzenia prac w budynku, a to z uwagi na stan zagrożenia ludzkiego życia i zdrowia, który wiąże się z ewentualnym wprowadzeniem do obiektu ludzi i ekip budowlanych. Brak obiektywnej możliwości prowadzenia prac i stan zagrożenia wynikają z działań, które prowadził w obrębie sąsiedniej nieruchomości jej właściciel tj. A sp. z o.o. z siedzibą w C., w ramach prowadzonego na tej działce sklepu sieci A i zorganizowanego systemu dostaw do przedmiotowego sklepu. Skarżąca wyjaśniła, że na nieruchomości, do której przysługuje jej tytuł prawny ustanowiona została służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działki nr [...] i nr [...]. Na przedmiotowej służebności przebiega droga dojazdowa służąca zaopatrzeniu sklepu A oraz parking. Na drodze tej A zorganizował system dostaw do sklepu, co skutkowało poruszaniem się po niej pojazdów dostawczych o masie przekraczającej 18 ton. Dopiero na skutek interwencji skarżącej ustanowiono na tej drodze zakaz poruszania się pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 18 ton. Fakt zorganizowania przez A dostaw na przedmiotowej drodze spowodował stan zagrożenia dla budynku i zagrożenie zawalenia się ściany budynku sąsiadującej bezpośrednio z drogą dojazdową. Ten stan rzeczy uniemożliwił prowadzenie prac na obiekcie ze względu na zagrożenie życia i zdrowia pracowników firm wykonawczych mogących ewentualnie prowadzić prace w budynku. Organ pierwszej instancji był informowany o istniejącym stanie rzeczy, w tym zostały mu doręczone decyzje PINB nr [...] z 9 września 2021 r. oraz nr [...] z 26 września 2023 r. Fakty wynikające z przedmiotowych decyzji winny były zostać wzięte pod rozwagę przez organ pierwszej instancji z urzędu. Skarżąca nie kwestionuje więc przy tym informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków potwierdzającej brak prowadzenia aktualnie prac na obiekcie, jednakże udzielona informacja jest niepełna i nieobiektywna, bowiem nie uwzględnia opisanego stanu braku możliwości wykonywania prac ze względu na stan zagrożenia życia i zdrowia. Równocześnie zwrócono uwagę, że na przestrzeni lat podjęto szereg czynności zmierzających do zabezpieczenia budynku, a sama skarżąca jest gotowa do przystąpienia do prac budowlanych (posiada w tym zakresie projekty i pozwolenia), jednakże nie może to nastąpić w sytuacji, gdy istnieje zagrożenie katastrofą budowlaną. Wszystkie wyżej opisane okoliczności powodują, że zdaniem skarżącej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.I. w zw. z art. 5 u.o.z. poprzez niezastosowanie tej normy prawnej i jej całkowite pominięcie oraz brak zwolnienia z podatku pomimo faktu wpisania nieruchomości przy ul. [...] do rejestru zabytków przy przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła prac związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku zgodnie z u.o.z., pomimo że brak było obiektywnej możliwości wykonywania takich prac. W zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) – budynek [...]– skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwą stawkę podatku tj. stawkę adekwatną dla budynków, a nie budowli. Budynek [...] zlokalizowany na nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) jest [...] (kojarzoną również jako [...]), która jest konstrukcją budowlaną przeznaczoną do samodzielnej regulacji ciśnienia oraz kontroli przepływu wody w układzie hydraulicznym obejmującym niewielki obszar, na którym została wzniesiona. Tak więc spełnia ona definicję obiektu budowlanego, a nie budynku. Zastosowanie powinny w odniesieniu do tego obiektu znaleźć stawki właściwe dla określania podatku dla budowli. Skarżąca powołała się w tym kontekście na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 oraz zwróciła uwagę, że pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 11 kwietnia 2024 r. potwierdza, ze obiekt [...] ma charakter zabytkowy (wpis do gminnej ewidencji zabytków), a zatem winien on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu oraz nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych w jego treści. Okoliczności te miały w ocenie skarżącej bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. Na wstępie należy się odnieść do zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, z przesłuchania oraz szeregu pism wskazanych w skardze. Wniosek ten Sąd rozpoznał na rozprawie na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne doi wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłożenia postępowania w sprawie. Przytoczony przepis nie dopuszcza zatem możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodów z oględzin nieruchomości, ani z przesłuchania osoby w charakterze strony. Skarżąca domagając się przeprowadzenia dowodu z dokumentów powołała te same dokumenty, które dołączyła do odwołania. W konsekwencji nie zachodziła konieczność ponownego dopuszczania dowodu z dokumentu, skoro dokument ten znajdował się już w aktach administracyjnych. Nie oznacza to, że Sąd nie wziął tych dokumentów pod uwagę. Wszak art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W konsekwencji oceniając legalność zaskarżonej decyzji analizuje cały zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy. Ocenia, czy organ procedując w sprawie poddał ten materiał analizie, dokonał jego swobodnej oceny i wyciągnął wnioski znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym. W razie stwierdzenia braków w tym zakresie Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przechodząc zaś do meritum sprawy należy stwierdzić, że spór koncentruje się wokół opodatkowania dawnej Fabryki [...] i [...], a szczególnie wokół kwestii zwolnienia tych budynków (ewentualnie budowli jak twierdzi skarżąca w odniesieniu do [...]) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywołana regulacja odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm. – dalej jako u.o.z.). Z art. 5 ww. ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22). Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn.. akt III FSK 2911/21). Odnośnie budynku dawnej Fabryki [...] z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionowała informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który w piśmie z 11 kwietnia 2024 r. poinformował organ, że w kwestii utrzymania i konserwowania tej nieruchomości nie zachodzą przesłanki do uznania utrzymania i konserwacji w zgodności z przepisami o ochronie zabytków. Wskazywała jednakże, że już w latach 2020-2021 r. pozyskała wszelką niezbędną dokumentację budowlaną uprawniającą do prowadzenia robót budowlanych, jednak stan budynku i wynikające zeń zagrożenie dla ewentualnych robotników uniemożliwia wykonanie tych prac. W jej ocenie organ winien te obiektywne, niezależne od skarżącej okoliczności wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie. Z tym stanowiskiem skarżącej Sąd się nie zgadza. Dzieje się tak dlatego, że powołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak każdy przepis wprowadzający odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. W konsekwencji dla zwolnienia z podatku od nieruchomości konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, wpis gruntu lub budynku indywidualnie do rejestru zabytków, a pod drugie, utrzymywanie ich i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Są to okoliczności obiektywne, stosunkowo łatwe do sprawdzenia i udowodnienia. W niniejszej sprawie wpis dawnej Fabryki [...] do rejestru zabytków nie budził wątpliwości. Natomiast w ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że skarżąca nie utrzymuje obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2618/21, z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1129/24). Przy tym istotny z punktu widzenia przesłanki zwolnienia jest sam fakt utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Bez znaczenia zaś pozostają przyczyny, dla których utrzymanie i konserwacja nie są realizowane. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnej przesłanki usprawiedliwiającej fakt, że wymagane prace utrzymujące i konserwatorskie nie są prowadzone. Przepis jest jasny – jeżeli zabytek jest utrzymywany i konsekrowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to podlega zwolnieniu z podatku, jeśli nie – zwolnienie nie przysługuje. W konsekwencji organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego co do przyczyn, dla których nie została spełniona wskazana przesłanka zwolnienia. Organ nie czyni ustaleń dowodowych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat przepisu prawa materialnego. Skoro przepis obligował organ do zbadania, czy zostały spełnione przesłanki zwolnienia, to słusznie organ swoją aktywność ograniczył do tych okoliczności. Oceny tej nie zmienia powoływany w skardze wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1153/22, w którym Sąd stwierdził, że kwestia oceny, czy został spełniony warunek stosowania zwolnienia na podstawie omawianego przepisu należy do organu. W powołanej sprawie organ nie odniósł się do wystąpienia pokontrolnego, w którym nie stwierdzono, by stan zabytku naruszał art. 5 u.o.z. W konsekwencji stwierdzenie przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że nie są realizowane prace konserwatorskie musiało budzić istotne wątpliwości, których nie wyjaśnił w tamtym postępowaniu organ podatkowy. W niniejszej sprawie zaś nie budziło żadnych wątpliwości stwierdzenie, że wymagane ustawą prace nie były realizowane. Jak już wyżej wskazano, okoliczności usprawiedliwiające brak ich realizacji, z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego, były nieistotne. Nie są również zasadne zarzuty skarżącej dotyczące przedwczesności postępowania za 2024 r. Wskazać w tym zakresie należy na art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zgodnie z którym osoby prawne, (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. W myśl z kolei ust. 8, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z przepisem tym powiązany zostaje art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W konsekwencji wystąpienie okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy może uwzględnić, zmieniając wcześniejszą decyzję określającą wysokość zobowiązania na dany rok na podstawie powołanego przepisu. W trybie tego przepisu można zmieniać nie tylko decyzje ustalające, ale i określające wysokość zobowiązania. Sąd nie mógł natomiast pominąć uchybień organu w zakresie procedowania odnośnie [...]. Co do niej spór dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze, skarżąca argumentowała na rozprawie, że budowla ta została wpisana do gminnego rejestru zabytków, zatem winna podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a po drugie, [...] winna zostać opodatkowana jako budowla, a nie budynek. Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię należy znów odwołać się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w którym to ustawodawca posłużył się pojęciem wpisu do rejestru zabytków. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 maja 2022 r., sygn. akt III OW 198/21 wyjaśnił, że przepis art. 7 u.o.z. przewiduje pięć form ochrony zabytków nieruchomych: rejestr zabytków, wpis na Listę Skarbów Dziedzictwa, uznanie za pomnik historyczny, utworzenie parków kulturowych oraz ustalenia ochrony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej lub decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego. Rejestr zabytków dla zabytków znajdujących się na terenie województwa prowadzi wojewódzki konserwator zabytków (art. 8 ust. 1 ustawy). Do rejestru wpisuje się zabytek nieruchomy na podstawie decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu bądź na wniosek właściciela zabytku nieruchomego lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy (art. 9 ust. 1 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 21 cytowanej ustawy, ewidencja zabytków jest podstawą do sporządzania programów opieki nad zabytkami przez województwa, powiaty i gminy. Wojewódzki konserwator zabytków prowadzi wojewódzką ewidencję zabytków w formie kart ewidencyjnych zabytków znajdujących się na terenie województwa (art. 22 ust. 2 ustawy). Natomiast wójt (burmistrz, prezydent miasta) prowadzi gminną ewidencję zabytków w formie zbioru kart adresowych zabytków nieruchomych z terenu gminy (art. 22 ust. 4 ustawy). W gminnej ewidencji zabytków powinny być ujęte zabytki nieruchome wpisane do rejestru, inne zabytki nieruchome znajdujące się w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz inne zabytki nieruchome wyznaczone przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w porozumieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków (art. 22 ust. 5 pkt 1 – 3 ustawy). Z analizy powyższych przepisów wynika, że ewidencja zabytków (zarówno wojewódzka jak i gminna) jest pojęciem szerszym niż rejestr zabytków. Rejestr zabytków jest formą ochrony zabytków nieruchomych i wymaga wydania stosownej decyzji. Natomiast w ewidencji zabytków mogą znajdować się zarówno zabytki wpisane do rejestru zabytków, jak i inne zabytki wymienione w art. 22 ust. 5 pkt 2-3 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotny jest wpis do rejestru zabytków, a nie do gminnej ewidencji zabytków. W konsekwencji wpis [...] do gminnej ewidencji zabytków nie pozwala na objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie cytowanego przepisu. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji SKO jest zaś nierozpatrzenie wszystkich zarzutów strony, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy jednak, że zarzuty te nie dotyczyły kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a kwalifikacji [...] i zastosowanej stawki podatkowej, właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sentencji zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że została ona wydana "po rozpatrzeniu odwołania (...) uzupełnionego pismem z 27.08.2024". Jest to jednak stwierdzenie nieprawdziwe z następujących przyczyn. Czwarty zarzut odwołania od decyzji organu I instancji koncentruje się na prawidłowości kwalifikacji [...] do budynków, a nie budowli. Zarzut ten jest konsekwentnie podnoszony przez skarżącą również w skardze do tutejszego Sądu. Dalej, we wspomnianym piśmie z 27 sierpnia 2024 r., skarżąca poszerza argumentację odwołania wykazując, że budynek dawnej [...] może zostać przeznaczony wyłącznie na realizację usług publicznych. Wychodząc od tego argumentu skarżąca kwestionowała prawidłowość stawki podatku właściwej jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Choć sentencja zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ rozpatrzył odwołanie i wskazane pismo procesowe, to w jej uzasadnieniu organ skupił się wyłącznie na kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ nie zajął zatem stanowiska co do wszystkich zarzutów odwołania ani argumentacji przedstawionej przez stronę w piśmie procesowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/17, w przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. (odpowiedniki art. 107 § 3 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego). Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). Brak ustosunkowania się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, powoduje u niej przeświadczenie, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Zasada przekonywania łączy się więc ściśle z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, gdyż w konsekwencji wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd de facto musiałby merytorycznie rozpoznać odwołanie w tej mierze, a do tego nie jest uprawniony. Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji w podejmowaniu rozstrzygnięć administracyjnych, a zwłaszcza poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, jakimi kierowano się przy wydaniu decyzji. Stąd uchylenia zaskarżonej decyzji nie można interpretować, jako nawet sugestii Sądu, że w spornym zagadnieniu rację ma strona skarżąca. Niniejszym rozstrzygnięciem Sąd stwierdza tylko, że motywy, którymi kierował się organ podatkowy muszą wprost wynikać z decyzji, umożliwiając sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości działań organu, które doprowadziły do wydania decyzji. W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd ją uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa materialnego co do przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Rozpatrzy jednak wszystkie zarzuty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu i wniesionym piśmie procesowym, a w razie konieczności uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe. W punkcie drugim sentencji Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 i art. 206 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie obejmującej uiszczony wpis od skargi (250 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz połowę wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sąd uznał za zasadne miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, które winno wynosić 5.400 zł, ponieważ przed tutejszym Sądem zawisły dwie sprawy skarżącej, dotyczące poszczególnych lat podatkowych 2023-2024. Stan faktyczny i prawny we wszystkich tych sprawach był tożsamy, podobnie jak rozstrzygnięcia organów, ich uzasadnienia i sporządzone przez pełnomocnika skargi.