I SA/Gl 1459/04

Dnia 10 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT – 36, dotyczącym wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku, A. P. odliczył od dochodu – w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – kwotę renty w wysokości [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku uznając, iż umowa zawarta w dniu [...] roku oraz [...] roku pomiędzy A. P. a W. J. nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę "poprzez uznanie za zasadne odliczenia od dochodu za rok 2000 kwoty [...] zł. z tytułu umowy renty i odpowiednią zmianę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż umowa renty zawarta dnia [...] roku pomiędzy podatnikiem a W. J. nie stanowi umowy renty, pomimo iż zawiera elementy przedmiotowo istotne właściwe tejże umowie określone w art. 903 kc.". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Podkreślił, iż umowa renty może mieć postać nieodpłatnej albo odpłatnej czynności prawnej. W rozpatrywanym przypadku jest to czynność prawna nieodpłatna w związku z czym, stosownie do art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego, zastosowanie mają przepisy o darowiźnie. Tym, co odróżnia umowę renty od darowizny, jest to, że świadczenie rentowe polega na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Darowizna ma natomiast charakter świadczenia jednorazowego i to nawet wówczas, gdy świadczenie takie zostanie wypłacone w kilku ratach. Aby umowa renty stanowiła podstawę do odliczenia kwot wypłacanych na jej podstawie od dochodu stanowiącego podstawę odliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosić cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia określonej w wyżej wymienionym przepisie, nie zaś każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z umów zawartych w dniu [...] roku (umowa pisemna) oraz w dniu [...] roku (akt notarialny) wynika, że świadczenie w nich ustanowione (na rzecz W. J.– matki podatnika) było świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach. Świadczenie to bowiem zostało wypłacone w dwóch ratach po [...] złotych ([...] oraz [...] 2000 roku). W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wyżej wymienione umowy nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem kwota świadczeń z nich wynikająca nie mogła zostać odliczona od dochodu przed opodatkowaniem. Decyzję tę A. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż zawarta przez strony umowa – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – była umową renty, a nie umową darowizny, gdyż renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, co wynika wprost z art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Umowa ta zawarta została na czas nieoznaczony, a rentobiorca – W. J. otrzymała określone w tej umowie świadczenia pieniężne. Następnie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. w zakresie leczenia, pielęgnacji. W przedmiotowej sprawie renta ustanowiona została dla pokrycia kosztów leczenia i zakupu lekarstw przez osobę uprawnioną. W dalszej części uzasadnienia skargi podniósł, że zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szanse na skorzystanie z nich przez podatników. Nie jest zatem obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość jej odliczenia od dochodu. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej ustępstwa. Z kolei powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1999 roku, sygn. akt III RN 192-194/99 stwierdził, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu". Konkludując podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zawarta i wykonana umowa renty zawierała wszystkie wymagane prawem wymogi, a zatem kwoty wydatkowane z tego tytułu zasadnie odliczył on od dochodu za 2000 rok. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy (z dnia [...]roku oraz z dnia [...]roku) zawartej przez skarżącego (a zwłaszcza spełnienia określonych w niej świadczeń) w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowanymi umowami, zawartymi w dniu [...]roku (w zwykłej formie pisemnej) oraz w dniu [...]roku (w formie aktu notarialnego) na czas nieokreślony, skarżący ustanowił na rzecz matki – W. J. rentę umowną w wysokości [...] złotych miesięcznie, płatną gotówką w ratach kwartalnych po [...] złotych, począwszy od dnia [...] 2000 roku. Ustanowione świadczenie zostało jednak wykonane tylko w 2000 roku (po czym, co jest bezsporne w sprawie, w/w umowy zostały rozwiązane), w dwóch ratach ([...] oraz [...] 2000 roku – po [...] złotych), w odstępie trzech miesięcy. Tak wypłaconemu świadczeniu nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem dwa świadczenia uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02). W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.