I SA/Gl 1460/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Izba Skarbowa w K., decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , sprostowaną postanowieniem z dnia 16 września 2002 roku, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie określenia B. i A. K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] złotych, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] złotych, odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za okres od [...] do [...] 2000 roku w kwocie [...] złotych oraz od zaległości podatkowej naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] złotych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, że wyżej wymienioną decyzją Urząd Skarbowy w D. określił B. i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych, tj. w wyższej aniżeli podatnicy wykazali w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000 roku (PIT – 36), w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez A. K. w formie spółki cywilnej z M. B. działalności gospodarczej oraz korekty odliczeń od dochodu z tytułu przekazanych w 2000 roku darowizn. W odwołaniu od tej decyzji (uzupełnionym pismem z dnia [...] 2002 roku) B. i A. K. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym rozpatrzeniem wszystkich dowodów w sprawie. Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu sprawy – uzupełnionej materiałem dowodowym zgromadzonym przez siebie oraz Urząd Skarbowy w D.(w związku z postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...]), wskazując na przepisy zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), stwierdziła, że zarzuty podatników są nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, uzupełnionej pismami z dnia [...] 2002 roku oraz z dnia [...] 2003 roku, skarżący wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie na ich rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - naruszenie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez pominięcie powołanego przepisu i zastosowanie art. 22 ust. 5 tejże ustawy przy kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu związanego z zapłatą kwoty [...] złotych za przygotowanie filmu reklamowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] 2000 roku, - naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie uznanie wydatku w kwocie [...] złotych (za wykonane usługi podwykonawcze przez "A") za koszt uzyskania przychodu, - naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym, w tym uznania wydatku w kwocie [...] złotych za wykonane usługi, jako kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu [...] s.c. "B" kwotę [...] złotych, wynikającą z siedmiu rachunków wystawionych w 2000 roku przez "A" z C. za wykonanie usług podwykonawczych w zakresie likwidacji ubytków w pasach drogowych w D.na rzecz [...] s.c. "B" (zleconych spółce przez Gminę D.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska Izby Skarbowej w K. odnośnie korekty przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "B" o wydatek w wysokości [...] złotych, poniesiony w grudniu 2000 roku w celu dofinansowania realizacji krótkometrażowego filmu fabularnego w zamian za reklamę firmy "B". Stwierdził w tym zakresie, że według art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione", zaś wg ust. 5 tegoż artykułu "u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Zgodził się z poglądem wyrażonym przez skarżących, że rozliczając powyższy koszt w roku 2000 wspólnicy nie mogli mieć pewności, że film reklamowy przyczyni się do konkretnego rezultatu ekonomicznego w roku następnym, więc należy przyjąć, że zasada zaliczania kosztów do innego roku podatkowego winna była zostać zastosowana w konkretnym przypadku wyłącznie wtedy, gdyby koszt dotyczył konkretnego przychodu osiągniętego przez podatnika w tym innym roku podatkowym. Sąd uznał także, że skoro Izba Skarbowa w K. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oceniła, że bez uprzedniego wyjaśnienia – czy czynności udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...] 2000 roku i nr [...] z dnia [...] 2000 roku zostały wykonane – nie jest możliwe podjęcie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT, to orzekanie w tej kwestii (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych) jest przedwczesne. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego czyniące zadość wymogom przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenia te mają zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Nie może być przy tym wystarczająca treść ostatecznego zeznania podatników, w sytuacji gdy Urząd Skarbowy zakwestionował to zeznanie w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją w dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji określił B. i A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] złotych. 6 decyzjami z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił A. K. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, tj. [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych), [...] ([...] złotych) i [...] ([...] złotych) 2000 roku. Na skutek wniesionego łącznego odwołania od wyżej wymienionych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 229 oraz 216 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2004 roku, nr [...]. Sześcioma decyzjami z dnia [...] roku (nr [...]), organ odwoławczy utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]roku, nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż "w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za trafne stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków w wysokości [...] złotych za wykonanie usługi podwykonawczej przez "A" oraz wydatków w kwocie [...] złotych – za wykonanie usługi przez Panów W. i K.. W ocenie organu odwoławczego, poddającego całość dokumentacji, zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w wydanej zgodnie z obwiązującymi przepisami decyzji". W uzasadnieniach decyzji odsetkowych organ odwoławczy podniósł, iż są one konsekwencją powołanej wyżej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W łącznej skardze (zarządzeniem z dnia 14 września 2005 roku rozdzielono skargi do poszczególnych decyzji; skargę na decyzję wymiarową podpisała również B. K.) na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucili : - naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w celu określenia dochodu w wysokości zgodnej ze stanem rzeczywistym, - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie poniesionego wydatku w kwocie [...] złotych (za wykonane przez W. W. i S. K. usługi) za koszty uzyskania przychodu, - naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie kwestii poniesienia kosztów usług budowlanych tylko przez organ odwoławczy, a co za tym idzie naruszenie zasady dwuinstancyjności, - naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji czynności uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poniesienia kosztu w wysokości [...] złotych za usługi budowlane, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji postępowania w takim zakresie nie prowadził, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania czy księgi rachunkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy. Zarzucili ponadto pominięcie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2504/02. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji określającej im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] złotych oraz uchylenie decyzji określających A. K. wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek, będących wypadkową decyzji określających roczny podatek. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., kierując się postanowieniami art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnił skargę w całości i wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Do odpowiedzi na skargę dołączono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku (w sumie 7 takich decyzji), uchylające w całości wymienione wcześniej decyzje organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto przekazujące sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu tychże decyzji organ odwoławczy stwierdził, że argumenty strony przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie, a wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] 2005 roku skarżący wnieśli "o oddalenie wniosku organu administracji w przedmiocie umorzenia postępowania sądowego". Poinformowali również iż od decyzji wydanych w trybie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze względu na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) koniecznym było uchylenie – w trybie powołanego wyżej art. 53 § 3 – własnej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D.. Zatem wniosek o umorzenie postępowania sądowego był, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1726/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] wydaną w trybie art. 53 § 4 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zapadła ona po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2504/02, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia B. i A. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń sądu administracyjnego, tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego, stosownie do zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 marca 2004 roku wskazań co do dalszego postępowania. Nie wypełniono również zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten uchylił rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kwestie te umknęły uwadze organu odwoławczego rozpatrującego odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, nr [...]. Tym samym naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a nadto art. 153 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w świetle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Trzeba w tym miejscu również podnieść, iż w dostarczonych Sądowi aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących o tym, iż organ pierwszej instancji przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe, w szczególności zlecone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] w sprawie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania administracyjnego naruszono wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności, nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że przyznał to sam organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] roku, nr [...], podjętej w trybie określonym w art. 53 § 4 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę, iż wyżej wskazanym wyrokiem z dnia 6 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1726/05 Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wydaną w trybie art. 53 § 4 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasadnym było rozpatrzenie skargi, a wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 wyżej wymienionej ustawy. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie złożyła ona stosownego wniosku o ich zasądzenie, a zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.