I SA/Gl 1466/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendacka Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak /sprawozdawca/ Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B.N. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. w kwocie [...] zł., zaległość podatkową z tytułu w/w podatku w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wspólnie z K. T. Przedmiotem działalności spółki była działalność handlowa artykułami przemysłowymi. Z tytułu tej działalności spółka osiągnęła, według zeznania PIT – 32, przychód za 1997 r. w wysokości [...] zł. Podatnik prowadził również działalność gospodarczą, jednoosobowo, jako osoba fizyczna w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Z działalności tej podatnik osiągnął w 1997 r. przychód w wysokości [...] zł. Powołując się na treść art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości nie przekraczającej 12 % przychodu, w przypadku gdy kwota przychodów uzyskanych przez wspólników spółki cywilnej, nie przekraczała w 1997 r. kwoty [...] zł. Zdaniem organu podatkowego, opodatkowanie w formie ryczałtu wynikało z mocy prawa. Podatnik mógł zrezygnować z opodatkowania ryczałtowym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się tego sposobu opodatkowania w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...] r., co zostało uregulowane w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał organ podatkowy z upływem tego terminu, nastąpiło ukształtowanie praw i obowiązków podatnika, w oparciu o zapisy art. 14 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy. Przyjmując, na podstawie § 5 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) stawkę 3,3 %, określającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu, organ podatkowy określił należny zryczałtowany podatek za 1998 r. w wysokości [...] zł. Organ określił także, w oparciu o art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) kwotę należnych odsetek od zaległości podatkowej, obliczając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnienia podatnika, w którym podatnik podniósł, że sposób rozliczenia z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych był zgłoszony w Urzędzie Skarbowym, z uwagi na fakt, iż twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem. Od decyzji tej zostało przez stronę złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezczynność organu podatkowego w poinformowaniu podatnika o stosowaniu niewłaściwej formy rozliczenia, tym bardziej, że podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych od 1992 r., a ponadto był kontrolowany przez służby finansowe w latach 1992 – 2002. W ocenie strony, posiadanie przez Urząd Skarbowy informacji, że składane deklaracje są niewłaściwe od 1998 r. i wyczekiwanie z wydaniem w tym przedmiocie decyzji do 2002 r. służyło tylko i wyłącznie naliczeniu wysokich odsetek i było naruszeniem, wynikającej z cytowanego przepisu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), c) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1421 z późn. zm.). Odwołujący wskazał ponadto, że brak pisemnego potwierdzenia rezygnacji z podatku zryczałtowanego, wynikał z faktu, iż w sierpniu 1998 r. w siedzibie spółki miało miejsce włamanie, w wyniku którego zaginęła część dokumentów. Jako dowód w tej sprawie odwołujący wskazał akta Komendy Policji w B. i zeznania świadków J. Z. i B. N. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowanie w sprawie oraz podtrzymał prawną argumentację organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego rezygnacji podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie to nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podatnik nie przedstawił żadnego dowodu w tej sprawie, a w aktach wymiarowych podatku dochodowego wspólników oraz ewidencji komputerowej pism, wpływających do Urzędu Skarbowego w B. nie stwierdzono złożenia przez podatnika powyższego oświadczenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący podobnie jak w odwołaniu podniósł, że: a) nigdy nie płacił podatku w formie ryczałtu, bowiem zarówno w spółce "A" jak i w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych, b) w 1998 r. zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu, w dokumentacji brak jednak potwierdzenia organu na kopii zrzeczenia, c) Urząd Skarbowy w B. wiedział o formie opodatkowania spółki "A", ponieważ co roku na początku stycznia przeprowadzana była kontrola ksiąg przychodów i rozchodów, d) skarżący nigdy nie był wzywany do zapłaty podatku w formie ryczałtu, pomimo, że corocznie składał zeznanie podatkowe i rozliczenie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże tylko w części i z innych powodów niż wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprawuje kontrolę wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, Sąd uwzględniając treść przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), wziął pod uwagę naruszenie prawa, które nie znalazło odzwierciedlenia w zarzutach skargi. Granice bowiem rozpoznawania skargi przez Sąd wyznaczone są przez kryterium legalności działań administracji publicznej, co w istocie oznacza uprawnienie Sądu do badania całokształtu prawnych aspektów stosunku administracyjno - prawnego, objętego treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, określiły skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne za okres od [...] r. do dnia [...] r. tj. do dnia wydania decyzji, określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Z załącznika do decyzji wynika, że do okresu wyliczenia odsetek zaliczono cały wskazany okres, pomimo, że z załączonych akt, a zwłaszcza z protokołu kontroli wynika, że u skarżącego przeprowadzona została kontrola w dniu [...] r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy w dniu [...] r. tj. w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) odsetek za zwłokę nie nalicza się, za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Określając zatem kwotę odsetek, organ bezpodstawnie naliczył je za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. . Okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, przekraczał trzymiesięczny ustawowy termin, wynikający z treści art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc nie należało uwzględniać przy wyliczaniu odsetek, okresu z niego wynikającego. W tym też zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo i ta jej część została uchylona przez Sąd, jako że zawiera uchybienie dyskwalifikujące ją do pozostania w obrocie prawnym. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) przychodów uzyskanych w 1998 r. nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w przypadku gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w roku 1997 kwota przychodów wspólników spółki cywilnej, nie przekraczała [...] zł. Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwota osiągniętych przez wspólników przychodów w roku podatkowym 1997, a także przyjęta forma opodatkowania. Sporną jest natomiast kwestia, zrzeczenia się przez skarżącego, opodatkowania w formie ryczałtu i jego uprawnienia do opłacania podatku za 1998 r. na zasadach ogólnych. Prawny aspekt tego zagadnienia został uregulowany w art. 30 ust. 4 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dopuszczał możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu i opłacanie podatku dochodowego na zasadach ustawy. Termin zrzeczenia określony został natomiast w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.), zgodnie z którym zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku. Rację mają organy podatkowe twierdząc, iż opodatkowanie w formie ryczałtu, w przypadku braku rezygnacji z tej formy opodatkowania, stosuje się z mocy prawa. Termin złożenia oświadczenia o zrzeczeniu ma bowiem charakter materialno – prawny, a brak takiego oświadczenia w ustawowym terminie, ma wpływ na obowiązującą podatnika formę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że dokonał skutecznego zrzeczenia się ryczałtowej formy opodatkowania. Twierdzenia zawarte w skardze, że skarżący nigdy nie płacił podatku w tej formie i że organ podatkowy nie poinformował go i nie wezwał do zapłaty podatku w formie ryczałtu, nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem to podatnikowi przysługiwało prawo wyboru formy opodatkowania i to na nim, w świetle przedstawionych wyżej regulacji ciążył ustawowy obowiązek złożenia oświadczenia o zrzeczeniu. Na organ podatkowy, nie był w tej materii nałożony jakikolwiek obowiązek, poza przyjęciem oświadczenia podatnika, co do dokonanego wyboru formy opodatkowania. Twierdzenie zatem skarżącego, iż złożył oświadczenie o zrzeczeniu - nie poparte żadnym dowodem - nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie zwalnia to strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów Ordynacji podatkowej, nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem przyjąć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez ten organ, spoczywa na tym organie. Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.).