I SA/Gl 147/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2009 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. nr [...], którym odmówiono M. J. zwrotu kosztów związanych ze stawiennictwem w charakterze pełnomocnika "A" sp. z o.o. z siedzibą w P w związku z wystosowaniem przez organ podatkowy do w/w Jednostki wezwania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż wspomnianym powyżej wezwaniem skierowanym do M. J. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wezwał do dostarczenia osobiście przez osoby uprawnione lub pełnomocnika "A" sp. z o.o. dokumentów potwierdzających prawo do odliczeń od dochodu darowizn wykazanych w zeznaniu CIT-8 oraz załączniku CIT-8/O odliczenia za rok podatkowy 2007 oraz złożenia brakującej informacji o otrzymanych/przekazanych darowiznach (formularz CIT-D) – stanowiącej załącznik do zeznania CIT-8 za 2007 r. Organ I instancji, jak dalej podano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie uwzględnił wniosku M. J. o zwrot kosztów postępowania, gdyż stwierdził, że pełnomocnicy stron nie są objęci dyspozycją art. 265 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. strona podniosła zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Domagając się zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i zwrotu kosztów postępowania M. J. zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, który w postępowaniu powinien być traktowany tak jak strona i podkreślił, że żaden przepis nie stanowi, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika zwrot kosztów stawiennictwa nie przysługuje. M. J. zauważył także, iż aprobata wykładni dokonanej przez organ I Instancji prowadziłaby do wniosku, że zwrot kosztów przysługuje wyłącznie osobie fizycznej, jako, że osoba prawna nie może się stawić osobiście (zawsze jest reprezentowana przez osoby fizyczne). Strona skonstatowała ponadto, że "można zakładać, że zamierzeniem ustawodawcy była rekompensata poniesionych kosztów osobom, które stawiły się osobiście na wezwanie organu". Nadmieniono także, iż zgodnie z art. 56 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego koszty stawiennictwa przysługują osobie, która stawiła się na wezwanie, a zatem mając na uwadze cel ustawodawcy oraz nieprzejrzyste sformułowania zawarte w Ordynacji podatkowej należy wykładać je analogicznie. M. J. zaakcentował także w zażaleniu, że wspomniane wezwanie nie zawiera pouczenia, zgodnie z którym stawienie się pełnomocnika skutkować będzie odmową zawrotu kosztów, a także zauważył, iż inny organ podatkowy w analogicznej sytuacji prezentował odmienne niż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. stanowisko. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stan faktyczny jest bezsporny – M. J., działając jako pełnomocnik "A" sp. z o.o. z siedzibą w P stawił się w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w G. w związku z wezwaniem z dnia 26 czerwca 2008 r., a następnie zwrócił się do organu I instancji o zwrot kosztów postępowania. Następnie przytoczono art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż zgodnie z treścią § 1 przywołanego przepisu, organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Wobec treści przedstawionej regulacji organ II instancji skonstatował, że zwrot kosztów – w zakresie odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy – przysługuje jedynie w związku z osobistym stawiennictwem strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż nie można uznać takiej regulacji za przypadkową i wynikającą z nieprecyzyjnego ujęcia regulowanego zagadnienia. Rozwiązanie takie jest bowiem konsekwencją przysługującego stronie uprawnienia do działania osobistego oraz działania przez pełnomocnika (chyba, że charakter czynności wymaga osobistego działania strony). Możliwość ustanowienia pełnomocnika jest jednakże prawem, a nie obowiązkiem strony, która mimo powołania w sprawie pełnomocnika zachowuje prawo do osobistego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik – jak zaznaczono - działa w imieniu swojego mocodawcy, jest wyrazicielem jego interesów, ale nie zyskuje przez to przymiotu strony. Następnie organ odwoławczy zwróciwszy uwagę, że katalog kosztów postępowania nie ma charakteru zamkniętego, stwierdził, że konieczne jest rozważenie czy koszty stawiennictwa pełnomocnika mogą być – na zasadzie uznania – zaliczone do kosztów postępowania przez organ podatkowy. Rozważania w tym zakresie rozpoczęto od konstatacji, że koszty poniesione przez pełnomocnika nie mogą być traktowane jako "koszty bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy", gdyż nie "prowadzą one wprost do załatwienia sprawy". Jest to konsekwencja charakteru czynności wykonywanych przez pełnomocnika, których celem jest – co do zasady – polepszenie ochrony interesów strony. Omawiane koszty należy zatem uznać za pośrednie, a więc niepodlegające zaliczeniu do kosztów postępowania. Organ II instancji wskazał także na treść art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty postępowania, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. Skoro zatem ustanowienie pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem strony, to przedmiotowe koszty powinny obciążać stronę. Nawiązując do zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż pełnomocnik – jako wyraziciel woli i reprezentant interesów swojego mocodawcy nie może być traktowany jako strona. Podważono także twierdzenie M. J., że żaden przepis nie stanowi o tym, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika zwrot kosztów stawiennictwa nie przysługuje, gdyż (przedstawiona powyżej) analiza treści przepisów art. 265 i art. 267 Ordynacji podatkowej wyraźnie na to wskazuje. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentacji M. J., w której akcentował on, że osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej zawsze reprezentowana jest przez osoby fizyczne. W tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawiono przyjętą w polskim systemie prawnym tzw. teorię organów (art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którą organ osoby prawnej nie działa jako osoba trzecia w imieniu tej osoby prawnej, ale jako sama osoba prawna. W odniesieniu do organu osoby prawnej nie można zatem mówić o żadnym "reprezentowaniu", co odróżnia organ osoby prawnej od przedstawiciela (w szczególności pełnomocnika), który jako osobny podmiot dokonuje czynności w imieniu reprezentowanego. Organ II instancji stwierdził także, iż nie można "zakładać, że zamierzeniem ustawodawcy była rekompensata poniesionych kosztów osobom, które stawiły się osobiście na wezwanie organu", skoro stanowisko to jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest także doszukiwanie się analogii do treści art. 56 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym koszty stawiennictwa przysługują osobie, która stawiła się na wezwanie, gdyż gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie takiego samego rozwiązania w obu ustawach, z pewnością w Ordynacji podatkowej użyłby takiego samego sformułowania. Organ odwoławczy nadmienił także, iż wezwanie do stawiennictwa z dnia 26 czerwca 2008 r. spełniało wymogi określone w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie przewiduje obowiązku informowania strony o zasadach zwrotu kosztów postępowania. Zauważono także, iż postanowienie, którego kserokopię załączono do zażalenia nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zastępujący M. J. radca prawny, podniósł zarzut naruszenia art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie kosztów poniesionych przez skarżącego do kosztów postępowania na skutek uznania, że koszty stawiennictwa pełnomocnika strony nie stanowią kosztów "bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy" oraz naruszenia art. 265 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie kosztów stawiennictwa pełnomocnika do kosztów stawiennictwa wezwanej strony. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyznanie skarżącemu kosztów poniesionych w związku ze stawiennictwem strony na żądanie organu I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie okoliczności faktyczne sprawy, podając, że w wykonaniu wezwania organu I instancji skarżący stawił się w urzędzie skarbowym w G. w charakterze pełnomocnika "A" sp. z o.o. z siedzibą w P celem złożenia stosownych wyjaśnień i przekazania dokumentów. Wniosek skarżącego o zwrot kosztów związanych z tym stawiennictwem nie został uwzględniony przez organ I instancji, którego rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził bowiem, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zwrotu kosztów stawiennictwa pełnomocnikowi strony, a koszty te nie mogą również zostać zaliczone do kosztów postępowania, gdyż nie są bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. W dalszych wywodach pełnomocnik M. J. wskazał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, koszty związane z uczestnictwem skarżącego w czynnościach organu skarbowego stanowią wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Czynności podjęte przez skarżącego, w szczególności złożone przez niego dokumenty miały decydujące znaczenie dla zakończenia prowadzonego postępowania, pozwoliły organowi zakończyć postępowanie, a więc prowadziły one bezpośrednio do rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy powinien zatem zaliczyć do kosztów postępowania wydatki związane ze stawiennictwem pełnomocnika, które zostały poniesione na skutek wezwania wystosowanego przez organ I instancji bezpośrednio do skarżącego jako pełnomocnika. To na skarżącym ciążył bowiem obowiązek osobistego stawiennictwa waz ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z niezastosowania się do tego wezwania. W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącego przytoczył treść art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma prawo wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności również przez pełnomocnika, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu fatycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Czynności dokonane przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika uważa się za czynności strony. Skoro zatem skutki prawne i podatkowe są identyczne bez względu na to, czy stawi się pełnomocnik, czy też strona osobiście, brak jest podstaw do różnicowania tych podmiotów pod względem przyznania zwrotu kosztów. O ile zatem regulacje prawne nie nakazują wprost zwracać kosztów pełnomocnikowi, który stawia się na wezwanie w zastępstwie strony, organ powinien zaliczyć te wydatki do kosztów postępowania na zasadzie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem działającego za skarżącego radcy prawnego, skoro skutki działań pełnomocnika są zrównane z działaniami strony nie ma uzasadnienia dla (krzywdzącej podatnika) interpretacji, zgodnie z którą strona, która dla lepszej ochrony swoich interesów korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika traci prawo do zwrotu poniesionych kosztów. W takim stanie rzeczy korzystanie z uprawnienia do działania przez pełnomocnika uderza w sytuację materialną podatnika tracącego uprawnienie do zwrotu kosztów stawiennictwa pełnomocnika, które refunduje opłacając wynagrodzenie pełnomocnika. Dodatkowo podniesiono, że koszty stawiennictwa pełnomocnika winny zostać zaliczone do kosztów związanych ze stawiennictwem strony (art. 265 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), skoro bowiem czynności pełnomocnika traktowane są jako czynności strony, to również wydatki pełnomocnika winny być uznane za wydatki strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż organ podatkowy kierując wezwanie do M. J. - pełnomocnika "A" sp. z o.o. działał zgodnie z wymogiem określonym w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Z przepisu tego jednakże nie wynika, by to bezpośrednio na pełnomocniku ciążył obowiązek osobistego stawiennictwa, gdyż wezwanym podmiotem była "A" sp. z o.o., która – co należy podkreślić – mogła działać także samodzielnie, tj. przez swoich ustawowych przedstawicieli, zgodnie z upoważnieniem zawartym w Kodeksie spółek handlowych oraz umowie spółki. Organ II instancji skonstatował także, iż jeżeli strona z własnego wyboru korzysta z usług pełnomocnika, to konieczność poniesienia z tego tytułu wydatków nie może być traktowana jako "uderzenie w sytuację materialną". Wskazując na wniosek strony o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie sprzeciwia się skierowaniu sprawy do rozpoznania w tym trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Rozpoznanie skargi wymaga zbadania zasadności żądania przez M. J. - pełnomocnika "A" sp. z o.o. zwrotu kosztów jego stawiennictwa w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 4 lipca 2008 r. Bezsporne jest, iż M. J. stawił się w siedzibie wspomnianego organu w związku z wezwaniem jakie organ I instancji doręczył mu w dniu 30 czerwca 2008 r. Wezwanie to, doręczono M. J., umocowanemu przez W. M. (na podstawie akt przekazanych Sądowi nie sposób zweryfikować sposobu reprezentacji spółki "A", ale kwestia ta ma w niniejszej sprawie charakter marginalny), w tym m.in. do reprezentowania "A" sp. z o.o. przed organami podatkowymi, w tym do "reprezentowania spółki przez w/w urzędami i organami w sprawach wymagających osobistego stawiennictwa osób reprezentujących spółkę" i obejmowało ono zobowiązanie do "dostarczenia osobiście przez osoby uprawnione do reprezentacji podatnika "A" sp. z. o.o. bądź przez pełnomocnika ustanowionego zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej dokumentów potwierdzających prawo do odliczeń od dochodu darowizn, wykazanych w zeznaniu CIT-8 oraz załączniku CIT-8/0/odliczenia za rok podatkowy 2007 r." oraz do "złożenia brakującej informacji o otrzymanych/przekazanych darowiznach (CIT-D), stanowiącej załącznik do zeznania CIT-8 za 2007 r." Zanegować w tym miejscu warto zawarte w skardze twierdzenie, że uczynienie zadość wspomnianemu wezwaniu możliwe było wyłącznie poprzez stawienie się M. J. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Nie można też podzielić, wobec wskazanej przez organ odwoławczy teorii organów, stanowiska, że osoba prawna nie może być wezwana do osobistego stawiennictwa. Wspomniane wezwanie skierowano do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w trybie art. 155 § 1 oraz art. 272 pkt 3 i art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Na mocy art. 272 pkt 3 organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy z kolei czynności sprawdzających, w ramach których organ podatkowy może zwrócić się do podatnika, który skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne koszty powstały w związku ze stawiennictwem pełnomocnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością związanym z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi wobec tejże osoby prawnej. Owe czynności sprawdzające uregulowane są w Dziale V Ordynacji podatkowej, a na mocy art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie to obejmuje zatem odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 3 dotyczącego strony oraz rozdziału 23 działu IV regulującego problematykę kosztów postępowania. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym (pkt 1) oraz koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się (pkt 2). § 2 powołanego przepisu stanowi, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Wydatki związane ze zgłoszeniem się w siedzibie organu podatkowego pełnomocnika podmiotu wezwanego do stawienia się celem przeprowadzenia z jego udziałem czynności sprawdzających nie są wymienione w katalogu zawartym przez ustawodawcę w art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który obejmuje wyłącznie stawiennictwo strony. Nie sposób także zaliczyć omawianych kosztów do wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. "Użyty w treści przepisu art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy" oznacza takie wydatki, których poniesienie prowadzi wprost do wydania rozstrzygnięcia. Wydatki poniesione w postępowaniu podatkowym przez stronę na wynagrodzenie pełnomocnika mają charakter pośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy i nie mogą być zakwalifikowane do kosztów postępowania w rozumieniu art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydatki takie należy zaliczyć do kosztów, które obciążają stronę postępowania podatkowego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1325/06, LEX nr 291125). Aprobując tezę zawartą w przytoczonym orzeczeniu, którą można odnieść również do kosztów wynikających z udziału w czynnościach sprawdzających, należy zwrócić uwagę, że rozpatrywane w niniejszej sprawie koszty dotyczą sytuacji, w której podatnik decydując się na powierzenie obsługi księgowej zewnętrznemu podmiotowi, rezygnuje z osobistego (poprzez organ właściwy do reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzenia swoich spraw przed organem podatkowym i na przedstawiciela biura rachunkowego ceduje całość obowiązków w tym zakresie, w tym także udział w czynnościach sprawdzających, ograniczonych do badania formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia do rezygnacji z osobistego działania członków zarządu spółki i wyręczenie się w tym zakresie pełnomocnikiem nie może być uznane za poniesienie kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy, które podlegałyby zwrotowi na rzecz strony czy też jej pełnomocnika. Zasadnie zatem skonstatował organ odwoławczy, że omawiane wydatki stanowią obciążające stronę koszty poniesione w jej interesie, o których mowa w art. 267 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skonstatować należy, że odmowa uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów stawiennictwa M. J. w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 4 lipca 2008 r. w związku z wezwaniem związanym z przeprowadzeniem czynności sprawdzających wobec jego mocodawcy _ "A" sp. z o.o. odpowiada prawu. Stwierdzenie legalności zaskarżonego postanowienia nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.