I SA/Gl 148/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka wnioskiem z dnia [...] 2005 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł., uzasadniając wniosek zawarciem w dniu [...] 2002 r. umowy na wykonanie zabudowy samochodów [...] na podwoziu pojazdu [...] z Przedsiębiorstwem "A" W. S. i A. S. Spółka Jawna z siedzibą w P., przy ul. [...]. Umowa ta była rezultatem wygrania przez Przedsiębiorstwo "A" przetargu pt. Dostawa Sprzętu dla "B" w S. finansowanego z Funduszu Phare nr [...] oraz podpisaniem umowy w dniu [...] 2002 r. pomiędzy "B" w S., a Przedsiębiorstwem "A". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od w/w decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu regulacji § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, a tym samym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności stwierdził, iż zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej – w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik równocześnie z wnioskiem obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie podatniczka działała przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, którego zakres umocowania obejmował także "występowanie do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.". Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik złożył także podpisaną przez niego korektę zeznania podatkowego za 2002 r., która to korekta – podobnie jak zeznanie podatkowe – nie mogło być podpisane przez pełnomocnika. Po uzupełnieniu formalnym wniosku poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego przez podatniczkę nastąpiło merytoryczne rozpoznanie wniosku. Odwołując się do zawartej w dniu [...] 2002 r. umowy pomiędzy "B", a Przedsiębiorstwem "A" oraz umowy z dnia [...] 2002 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem "A", a "C" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwsza z tych firm powierzyła – jako podwykonawcy – wykonanie zabudowy [...] sztuk samochodów [...] na podwoziu pojazdu [...]– firmie "C". Organ podniósł także, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika dotyczący bezpośredniej realizacji przez podatniczkę celu programu nr [...], gdyż jak wskazał "B" w S. pismem z dnia [...] 2006 r. nr [...] stwierdziła, że firma "C" nie realizowała bezpośrednio kontraktu w ramach współpracy Polska – Niemcy 2000 – na dostawę sprzętu dla "B" w S., a co się z tym wiąże "B" nie prowadziła z tą firmą żadnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją projektu. Firmą, która realizowała ten projekt było Przedsiębiorstwo "A", które wygrało przetarg, a raport z jego przebiegu został zatwierdzony przez Przedstawicielstwo Komisji Europejskiej w W. i stanowił podstawę podpisania "Kontraktu na Dostawy w ramach Pomocy Zewnętrznej Wspólnoty Europejskiej sprzętu dla "B" w S. – o numerze identyfikacyjnym [...]. Z pisma tego wynikało również, że firma "A" wystąpiła do "B" w S. o wyrażenie zgody na podpisanie umowy o podwykonawstwo z Firmą "C" z K. na zabudowę i wyposażenie samochodów [...], która to zgoda została wyrażona pismem z dnia [...] 2002 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zwolnienie objęte tym przepisem nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, w którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy ma – w ocenie organu podatkowego – zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, iż zwolnienie objęte przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie obejmuje dochodów tych podatników, którym bezpośrednio realizujący cel programu zlecił do wykonania określone czynności w ramach umowę o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Organ wskazał także, iż zgodnie z treścią § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku ( Dz. U. Nr 46, poz. 435 ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie zaniechania poboru podatku" – zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujących cel programu. Przepis ten – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie – gdyż podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej, zatem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o właściwą podstawę prawną. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając wiarygodność i moc zgromadzonego materiału dowodowego. Organ ten nie był związany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a dokonując ustalenia stanu faktycznego ocenił zgromadzony materiał wszechstronnie wyprowadzając wnioski mające oparcie w tym materiale. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, 2) prawa procesowego poprzez pominięcie jako nie mającego zastosowania w sprawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia o błędną podstawę prawną tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) dowolną ocenę dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o treść pisma "B" i pominięciu pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, przez co naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej, 4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie zebranie dostatecznych dowodów mogących mieć wpływ na właściwe wyjaśnienie sprawy, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, 5) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez formułowanie pytań mało precyzyjnych i tendencyjnych mających na celu uzyskanie korzystnych dla siebie wypowiedzi, przez co naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 6) nie wyjaśnienie w sposób wystarczający, który pozwoliłby skarżącej na zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy zajmując stanowisko, że umowa cywilnoprawna jaką zawarła skarżąca na wykonanie zabudowy [...] nie spełnia przesłanek, o których mowa w powołanym rozporządzeniu, przez co naruszono art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono kwestię realizacji umowy dotyczącej specjalistycznej zabudowy na podwoziu [...] wskazując w tym zakresie, że w 2002 r. "B" w S. była beneficjentem środków pomocowych pochodzących z Phare. Środki te były przeznaczone na zaopatrzenie nadleśnictw podległych tej "B" w [...] na podwoziu samochodu [...]. Ogłoszony przez "B" przetarg na dostawę tych [...] wygrała firma "A". Wozy te jednak należało najpierw wyprodukować poprzez dokonanie na podwoziu specjalistycznej zabudowy, stanowiącej podstawę do powstania [...]. Firma zleciła wykonanie zabudowy w drodze umowy cywilnoprawnej skarżącej, a zgodę na to zlecenie wyraził beneficjent środków pomocowych. Skarżąca wynagrodzenie otrzymywała od firmy "A", z rachunku bankowego na który wpływały środki z "B", a które pochodziły z funduszu Phare. Zakres zadań skarżącej obejmował fizyczny montaż urządzeń i instalacji, instruktaż, przekazanie wozów bezpośrednio nadleśnictwom, serwisowanie wozów oraz zobowiązanie z tytułu gwarancji. Powołując się na § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku pełnomocnik podniósł, iż zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujących cel programu. Przychody skarżącej uzyskane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej spełniały przesłanki wynikające z zacytowanego przepisu, a zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. naruszała – jak to nazwał pełnomocnik – w sposób oczywisty ten przepis poprzez jego błędną interpretację. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy bezpodstawnie utożsamia osobę bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego z beneficjentem pomocy lub z osobą, która bezpośrednio zawarła umowę z beneficjentem tej pomocy nawet jeśli osoba ta nie wykonuje bezpośrednio prac merytorycznych związanych z realizacją celu, na którą pomoc jest przyznana. W/w rozporządzenie nie uzależnia – wbrew stanowisku organów podatkowych – zastosowania zwolnienia z podatku od zwarcia umowy o wykonanie prac zmierzających do realizacji projektu bezpośrednio z beneficjentem pomocy bądź od otrzymania środków pieniężnych bezpośrednio od beneficjenta. Istotnym jest aby pieniądze pochodziły ze środków na ten cel przeznaczonych, a osoba bezpośrednio wykonywała prace merytoryczne związane z realizacją projektu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Przepis ten powinien być stosowany zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem, a zatem nie jest dopuszczalne w takim przypadku stosowanie jakichkolwiek analogii do uregulowań innych przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego bądź w dacie wydawania decyzji. Znaczenie słowa "bezpośrednio" zgodnie ze słownikiem języka polskiego należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście". Kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia o bezpośredniej realizacji celu na jaki pomoc została przeznaczona jest zakres i charakter wykonywanych przez podatnika prac. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyjaśnień skarżącej z dnia [...] 2006 r. wynika w sposób bezsporny, że to skarżąca dokonywała zabudowy [...], a firma "A" była jedynie osobą pośredniczącą pomiędzy beneficjentem pomocy, a osobą bezpośredni realizującą projekt. Nie jest też zasadny pogląd, że osobą bezpośrednio realizującą cel pomocy jest jedynie sam beneficjent pomocy. W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jako nie mającego zastosowania w sprawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia o błędną podstawę prawną tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podkreślił, iż organ nie rozstrzygnął, czy zachodzą przesłanki do zaniechania poboru podatku na podstawie w/w rozporządzenia, a odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadnił nie spełnieniem przez skarżącą przesłanki określonej w art. 21 ust. 1pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co było całkowicie zbędne, gdyż skarżąca wielokrotnie podnosiła, że przysługujące jej prawo nie wynika z przepisów ustawy, a cytowanego wcześniej rozporządzenia. Stwierdzenie organu, że " rozporządzenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie" nie zostało jednak uzasadnione, a to uniemożliwiło stronie zrozumienie przesłanek rozstrzygnięcia jakimi kierował się organ przyjmując, że umowa cywilnoprawna jaką zawarła skarżąca na wykonanie zabudowy [...] nie spełniła wymogów przepisu rozporządzenia, a zatem organ naruszył art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dokumentacji zgromadzonej w sprawie, pełnomocnik zauważył, iż pytania skierowane przez organ podatkowy do "B" były mało precyzyjne i tendencyjne oraz że miały na celu uzyskanie korzystnych dla siebie wypowiedzi, przez co naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że "B" nie prowadziła z firmą "C" żadnych rozliczeń, nie wyklucza, iż skarżąca nie otrzymywała zapłaty ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przeciwnie, stosowna dokumentacja potwierdzająca otrzymanie około 75% zapłaty ze środków bezzwrotnych została dołączona do wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie zasad postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także zakwestionował zasadność wystąpienia organu podatkowego do "B" w sytuacji, gdy stan faktyczny możliwy był do stwierdzenia na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą, z których jednoznacznie wynikało, że realizowała ona merytoryczne prace związane z realizacją projektu. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu skarżącej uzyskanego z tytułu wykonania w ramach umowy cywilnoprawnej na rzecz Firmy "A" prac związanych z realizacją celu programu PHARE, którego beneficjentem była "B" w S.. Pełnomocnik skarżącej – na stronie [...] skargi – wskazał, iż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej tj. na treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zamiast jak to wskazał na treści § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, który to przepis nie uzależnia zwolnienia z podatku od zawarcia umowy bezpośrednio z beneficjentem pomocy bądź od otrzymania środków bezpośredni od beneficjenta. Tak wyrażony pogląd – zdaniem Sądu – na uwzględnienie nie zasługuje. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartej w treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zacytowany przepis ustala zatem zasadę, która wielokrotnie była podkreślana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie, iż ingerencja w sprawy majątkowe obywateli dopuszczalna jest tylko w formie ustawy, a to oznacza, że nie może odbywać się ona w drodze aktu pozaustawowego. Ujmując rzecz inaczej – w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy – nie można uznać za prawidłowe twierdzenie pełnomocnika, że zastosowanie przepisów w/w rozporządzenia może nastąpić bez wcześniejszego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie treści art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Zasadnie zatem organy podatkowe podniosły, że zastosowanie przepisów w/w rozporządzenia wymaga w pierwszej kolejności spełnienia przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zarzut zatem, iż organy nie wyjaśniły przesłanki, którą kierowały się stosując unormowania zawarte w tym przepisie – w świetle wcześniejszych stwierdzeń – uznać należy za pozbawiony podstaw prawnych. Jakkolwiek autor skargi wprost wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, to jednak Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji przeanalizował także, czy w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, to nie stan faktyczny stanowi przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wyjaśnień skarżącej z dnia [...] 2006 r. skierowanych do organu pierwszej instancji. Z wyjaśnień tych wynika, podobnie jak z pisma "B" z dnia [...] 2006 w sposób bezsporny, iż skarżącej nie łączył żaden stosunek prawny z beneficjentem środków pomocowych tj. "B" w S.. W oświadczeniu złożonym przez skarżącą zawarte zostało bowiem sformułowanie, iż "Firma "C" Z. P. ...... w przypadku realizacji kontraktu dla "B" w S. jako podwykonawca "A" realizowaliśmy od początku do końca całą merytoryczną część tego przedsięwzięcia wraz z uruchomieniem u odbiorcy sprzętu, zapewnieniem obsługi serwisowej i gwarancyjnej". Fakt wykonania sprzętu przez skarżącą potwierdziły także organy podatkowe, jednakże przyjęły, iż umowa cywilno prawna wiązała skarżącą z "A" i że działała ona – przy wykonywaniu zadania – jako podwykonawca. Fakt ten wynika zarówno z załączonej umowy z dnia [...] 2002 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem "A", a "C" , jak i z pisma "B". Nie jest też spornym zagadnieniem wyrażenia zgody przez "B" wykonawcy tj. Firmie "A" na zawarcie umowy z podwykonawcą tj. skarżącą. Trudno uznać za zasługujący na uwzględnienie zarzut, iż organ zwrócił się do "B" o wyjaśnienie czy firma skarżącej realizowała bezpośrednio cel programu oraz czy otrzymywała dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy od beneficjenta. Zarzut, iż pytania te były jak to nazwał pełnomocnik "tendencyjne" jest – w świetle uprawnień stron i ich pełnomocników oraz uczestnictwa doradcy podatkowego na każdym etapie postępowania – co najmniej chybiony, skoro jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budzi wątpliwości fakt, iż wiedza "B" w S. – jako beneficjenta środków – była pełna w zakresie łączących ją umów cywilnoprawnych. Wracając do regulacji zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updoff – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. – zasadnym jest wskazanie, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad czy też ochrona środowiska itd. Stąd środki pieniężne, a ściślej przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, czy też przychody uzyskiwane przez podwykonawców w ramach świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z wykonawcą projektu. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem beneficjentem środków była "B" w S. , natomiast wykonawcą projektu była Spółka Jawna "A", na rzecz której skarżąca wykonywała – w charakterze podwykonawcy – zabudowę [...] sztuk samochodów [...] na podwoziu pojazdu [...]. Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co w ocenie Sądu wymaga podkreślenia - mówi o przychodach pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy państw obcych na podstawie odpowiednich umów, a więc niewątpliwie wiąże zwolnienie tych przychodów z opodatkowania z wykonywaniem umów zawartych z tymi instytucjami lub rządami obcych państw. W/w treść przepisu została przeniesiona do wskazanego przez pełnomocnika rozporządzenia, z tym jednak, że przepis ten został uzupełniony o sformułowanie "uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków". Ujmując rzecz inaczej, nie wystarczy realizować bezpośrednio cel programu na podstawie umowy o prace lub umowy cywilnoprawnej, konieczne jest też aby uzyskany dochód pochodził bezpośrednio ze środków wymienionych w tym przepisie tj. ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe. Nie jest zatem dochodem korzystającym z zaniechania poboru podatku, dochód uzyskany z realizacji celu programu, uzyskany nie bezpośrednio od podmiotów wyżej wymienionych. Dochód skarżącej pochodził od podmiotu, który wygrał przetarg na realizację celu programu, a jego realizację zlecił skarżącej jako podwykonawcy. Skarżąca nie uzyskała zatem bezpośrednio dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy, gdyż podmiotem który uzyskał taki dochód była Spółka Jawna "A". Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast poglądu, iż każdy podwykonawca wykonujący zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z podmiotem realizującym projekt umowy – jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa tego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów wszystkich podmiotów uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podmioty te otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę lub – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie za usługę – która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez nie działalności. Źródłem ich uzyskania jest wykonywana działalność gospodarcza, a nie udzielona bezzwrotna pomoc ze środków państw obcych, czy też instytucji międzynarodowych. Skarżąca nie uzyskała bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych (...) na podstawie czy to jednostronnej deklaracji, czy to zawartej umowy. W tym zakresie – co wymaga podkreślenia – skarżąca nie spełniła przesłanki określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Za niezasadne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie uznał Sąd pozostałe zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, w tym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano – w ocenie Sądu – nie stanowi przedmiotu sporu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik formułując zarzut naruszenia prawdy obiektywnej podniósł, iż organy podatkowe nie zebrały "możliwie dostatecznych dowodów" nie wskazując jednak – na czym konkretnie polegało naruszenie w/w zasady w rozpatrywanej sprawie tj. jakich dowodów organ nie przeprowadził lub bądź też jakie wnioski dowodowe strony zostały przez organy nie uwzględnione. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy braku wskazania – na czym polegało naruszenie w/w przepisu w tejże sprawie – Sąd dokonał samodzielnej oceny tego zarzutu i wyraża w tej kwestii spostrzeżenie, że zarzut ten został sformułowany dla potrzeb toczącego się postępowania. Za takim stanowiskiem przemawia także treść skargi, która de facto potwierdza stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięć. Nie znajduje też potwierdzenia – w zgromadzonym materiale dowodowym – zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie pełnomocnika naruszenie tej zasady nastąpiło poprzez formułowanie pytań jak to nazwał "mało precyzyjnych i tendencyjnych mających na celu uzyskanie korzystnych dla siebie wypowiedzi". Oczywistym jest, że taki zarzut nie może stanowić o naruszeniu w/w zasady, w sytuacji, gdy strona miała zagwarantowane pełne prawa procesowe, w tym czynny udział na każdym etapie postępowania. W sytuacji, gdy jak to nazwał pełnomocnik, pytanie było mało precyzyjne, należało zwrócić się o jego doprecyzowanie. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia elementy decyzji, w tym także w pkt [...] uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego przepisu, zawiera bowiem wszystkie elementy w nich określone, wyjaśnia podstawę prawną działania organów oraz wskazuje okoliczności faktyczne i prawne, które organ wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, niż prezentuje strona skarżąca nie świadczy ani o dowolnej ocenie dowodów, ani o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Ustalony w sprawie stan faktyczny, zdaniem Sądu , znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wydane decyzje organów podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniają motywy jakimi kierowały się organy w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadne są także wnioski wywiedzione z oceny tego materiału, a fakty na których oparto rozstrzygnięcie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Reasumując, wskazać należy, iż Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).