I SA/Gl 1484/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 1997r. z późn. zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1996r. z późno zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Z. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...], mocą której odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę- utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg dotychczasowego postępowania oraz ustalony stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że pismem z dnia [...] 2006 r. Z. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych. W piśmie podniósł, iż nie posiada żadnego majątku, jego dochody są niskie wobec czego - jego zdaniem - zachodzi przesłanka opisana w art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wniosek ten został sprecyzowany w protokole sporządzonym w dniu [...] 2006 r. w ten sposób, iż podatnik wniósł o udzielenie pomocy de minimis. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzje: Nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2005 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz Nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2003-2006 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od pierwszej z tych decyzji Z. K. podniósł, że nie uwzględniono ważnego interesu podatnika oraz tej okoliczności, że dochód w 1999 r. nie był dochodem rzeczywistym bowiem kwotę [...] zł pożyczył spółce "A", która jej nie zwróciła. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do tych zarzutów. W tych ramach przywołano treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od niej. Podkreślono, że w przypadkach udzielania ulgi przedsiębiorcy należy mieć na uwadze również art. 67b § 1 obligujący do uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Kontynuując wywód Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią zwroty niedookreślone wskazujące kierunkowe dyrektywy wyboru, a ich istnienie należy oceniać w każdym przypadku indywidualnie. Nie można w sposób generalny zdefiniować wskazanych wyżej pojęć oraz składających się na nie okoliczności. Na ważny interes podatnika składać się mogą takie okoliczności jak np. sytuacje nadzwyczajne, klęski żywiołowe, ale pojęcia tego nie można ograniczyć jedynie do tego rodzajów wypadków. Za interesem publicznym przemawia z pewnością konieczność zapewnienia wpływów w określonym czasie i terminie na rzecz budżetu Państwa. Interes publiczny może również przejawiać się w utrzymaniu istnienia firmy tworzącej miejsca pracy oraz na bieżąco regulującej zobowiązania podatkowe. Zauważono, że ustalenie, że w danej sprawie zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości i odsetek za zwłokę powoduje, że po stronie organu podatkowego powstaje uprawnienie (nie obowiązek) wydania decyzji w przedmiocie ulgi. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z nie wywiązywaniem się z zapłaty kwot wynikających ze składanych deklaracji. W ramach analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy i jego rodziny wzięto pod uwagę takie okoliczności jak to, że zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólno budowlanych, która jest jedynym źródłem dochodu jego rodziny. Wskazano w tych ramach, że w 2005r. podatnik z tytułu tej działalności uzyskał dochód w wysokości [...]zł, a w 2004 r. - [...]zł. Zauważono, że w 2006 r. podatnik nie składał deklaracji w zakresie podatku dochodowego, a z jego oświadczenia do protokołu z dnia [...]2006 r. wynika, iż osiąga dochód w kwocie [...]-[...] zł miesięcznie, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką, która nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów. Podatnik nie posiada nikogo innego na utrzymaniu, a za dom nie będący jego własnością winien płacić czynsz w wysokości [...]zł miesięcznie. Należności tych jednak nie płaci, a sprawa o eksmisję jest w toku. Z danych zebranych w toku postępowania wynika, że na utrzymanie domu przeznacza podatnik kwotę około [...]zł. miesięcznie. Małżonkowie zaciągnęli kredyt w [...]Bank - do zapłaty pozostało około [...] zł. Miesięczne raty wynoszą [...]zł i aktualnie nie są spłacane. Wydatki podatnika na leczenie żony wynoszą około [...]-[...]zł miesięcznie. Dalej wskazano, że wyposażenie firmy stanowią narzędzia o wartości około [...]zł. Podatnik posiada zobowiązanie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na kwotę około [...] zł. Jest właścicielem samochodu [...] (rok prod. [...]) Nie posiada innych rzeczy ruchomych i nieruchomych o większej wartości. Analiza całokształtu tych okoliczności skłoniła organ odwoławczy do konstatacji, że sytuacja wnioskodawcy i jego rodziny jest trudna. Pomimo bowiem możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb egzystencjalnych mają oni trudności ze spłatą wszystkich bieżących zobowiązań z różnych tytułów, które narosły przez szereg lat i wynoszą łącznie około [...] zł. Z. K. utracił tytuły własności posiadanych nieruchomości (m.in. z powodu niezapłacenia zobowiązania). Ta sytuacja podatnika uzasadnia przyjęcie, iż wyczerpana została przesłanka "ważnego interesu podatnika" co uprawnia organy podatkowe do rozważenia możliwości zastosowania ulgi. Uprawnienie to nie oznacza jednakże obowiązku zastosowania przedmiotowej ulgi. Niewątpliwie umorzenie zobowiązań podatkowych poprawiłoby sytuację strony, która mogłaby z pozyskanych w ten sposób środków sfinansować zapłatę jakiejś części innych zadłużeń (w tym też cywilnoprawnych). Jednakże trudno mówić aby udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sposób zdecydowany poprawiło sytuację strony. Wnioskodawca nie wskazuje aby porozumiał się z Bankiem, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wystosował pismo (nie jest znana odpowiedź ZUS-u), a są to wierzyciele, którzy razem dysponują wierzytelnością w kwocie [...] zł, co stanowi około [...]% zobowiązań. Zatem udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych samo w sobie nie będzie decydowało o losach firmy podatnika, a niedopuszczalne jest danie pierwszeństwa zobowiązaniom cywilnoprawnym. Organ odwoławczy zauważył, że jednym z celów płacenia podatków jest utrzymanie instytucj, z których korzysta ogół obywateli w tym podatnik. Powołał się w tym kontekście na art. 32 Konstytucji, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi, zatem wszyscy powinni przyczyniać się (stosownie do uzyskiwanych dochodów) do utrzymywania Państwa. Podkreślono też, że trudno udzielić ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego osobie, która nawet posiadając środki finansowe w kwocie [...] zł (ze zbycia w 2005 r. nieruchomości w D.) nie przeznacza ich na spłatę chociażby w części zobowiązań podatkowych na nim ciążących. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 67 d § l pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sam podatnik osiąga znaczące dochody oraz posiada wierzytelność w wysokości [...] zł u M. H.. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z treści decyzji organu I instancji nie wynika aby przesłanką odmowy udzielenia ulgi był dochód osiągnięty w 1999 r. Dokonując analizy sytuacji finansowej m.in. wskazano na dochód osiągnięty w 1999 r. Wskazano także wyniki finansowe osiągane przez firmę podatnika w latach następnych tj. 2000-2005 ustalając przy tym, iż w okresie 2000-2002 wnioskodawca ponosił stratę, natomiast w latach następnych wykazywał dochód. Podkreślając, że niewątpliwie jednorazowa spłata zaległości jest niemożliwa, wskazano, że podatnik może w miarę posiadanych środków, w dogodnych dla siebie terminach spłacać te zaległości. Wprawdzie istnieje realna groźba likwidacji firmy z powodu znacznych zadłużeń, jednakże nie można w pierwszej kolejności udzielić ulg w spłacie zobowiązań, jeżeli strona posiada zadłużenie cywilnoprawne w Banku. Zdaniem organu podatkowego istnieje realna groźba, że strona przeznaczy wolne środki na spłatę swoich cywilnoprawnych zobowiązań dając im pierwszeństwo przed zobowiązaniami Skarbu Państwa. W ramach oceny zasadności argumentacji odwołania podkreślono, że nie jest prawdą, iż w 1999 r. osiągnięty dochód był nierzeczywisty, albowiem spółka "A" należne podatnikowi kwoty z tytułu wystawionych faktur za wykonane roboty uiściła. Natomiast podatnik, działając w ramach ryzyka gospodarczego rozporządził uzyskanym dochodem w ten sposób, że udzielił pożyczki tej spółce. Zauważono, że niewątpliwie wierzytelność w spółce "A" jest trudna do realizacji natomiast wierzytelność u M. H. nie była jeszcze przekazana do realizacji w postępowaniu egzekucyjnym. Końcowo zauważono, że w myśl art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, rozpatrywał zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) trafnie podkreślając, że umorzenie zaległości nie jest zasadne, bowiem także oznaczałoby nadmierne uprzywilejowanie przedsiębiorcy wobec rzetelnych podatników (przedsiębiorców) tej branży, a organ podatkowy faktycznie pełniłby funkcję "ubezpieczyciela" od ryzyka gospodarczego do czego nie jest powołany. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu, wzbogacając argumentację polemiką z wywodami organu odwoławczego. W tych ramach podkreślił nierealność – w jego sytuacji majątkowej - argumentu o możliwości stopniowego spłacania zaległości podatkowych, a także o jakimkolwiek znaczeniu w tej sytuacji posiadania przez niego wierzytelności wobec M. H. w kwocie ok. [...]zł. Również, w jego ocenie nie jest realne przeznaczenie wolnych środków na pokrycie zobowiązań cywilnoprawnych, skoro wobec oszukania przez kontrahenta [...] takich środków po prostu nie posiada. Zdaniem podatnika, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ odwoławczy wadliwie ocenił istnienie ustawowej przesłanki przyznania wnioskowanej ulgi w postaci ważnego interesu podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1pkt.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części miedzy innymi zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie możliwości ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w skardze do sądu administracyjnego strona podnosi zarzut naruszenia art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że brak jest uzasadnionego ważnego interesu podatnika, by umorzyć jego zaległości podatkowe. Zarzut ten okazał się jednak niezasadny. W kontekście tego, co do tej pory wywiedziono, przede wszystkim należy rozstrzygnąć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechy kompletności pozwalającej na prawidłowe ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie na prawidłowe skorzystanie z uprawnienia do stosowania uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Jeśli podatnik powołuje się jako na przyczynę żądania umorzenia zaległości podatkowych na złą sytuacje finansową, to w procesie ustalania stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia zasadności tego żądania, konieczne jest nie tylko ustalenie sytuacji finansowej podatnika w dacie podejmowania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie, ale również w okresie, w którym zaległości powstały. Analizując materiał dowodowy z tego punktu widzenia należy przyjąć, iż wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe rozstrzygające sprawę z obowiązku wynikającego z art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej wywiązały się w stopniu pozwalającym na uznanie skargi za bezpodstawną. Wskazać w tym miejscu należy, że jakkolwiek treść obu tych przepisów niewątpliwie wskazuje na to, że to na organach podatkowych ciąży ostatecznie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w drodze zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego to jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, gdy wywodzi ona skutki prawne korzystne dla siebie. Kiedy strona występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę winna wskazać okoliczności faktyczne, które poprą stawianą we wniosku tezę, iż "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" przemawia za pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku. W rozpoznawanej sprawie wniosek podatnika o zastosowanie ulgi wynikającej z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawierał jeden argument. Sprowadzał się on do twierdzenia, że podatnik nie posiada żadnego majątku, a uzyskane z działalności gospodarczej dochody nie wystarczają mu nawet na skromne utrzymanie, a zatem nie ma możliwości uregulowania zobowiązań podatkowych. Wskazał też, że taka sytuacja jest wynikiem oszukania go przez Spółkę "A" i mimo uzyskania wyroku zasądzającego należności od tego dłużnika nie ma możliwości wyegzekwowania tej kwoty, a organy podatkowe odmówiły mu cesji tej wierzytelności na poczet zaległych podatków. Zarzuty skargi natomiast sprowadzały się do tezy o bezpodstawności przyjęcia przez organy podatkowe rozpoznające sprawę braku przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie wnioskowanej ulgi. W tym miejscu warto zauważyć, że użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia jego sytuacji materialnej na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonano również wnikliwej analizy przedstawionych przez stronę argumentów. Sąd nie podziela zasadniczego zarzutu skargi jaki legł u jej podstaw, a mianowicie tezy skarżącego o bezzasadnym przyjęciu nieistnienia ważnego interesu podatnika jako przesłance umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba bowiem bardzo wyraźnie podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy przyjął istnienie tej przesłanki, Działając natomiast w ramach przyznanego mu uznania administracyjnego uznał brak podstaw do zastosowania wobec skarżącego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala ocenić, że stanowisko swe w tej kwestii organ odwoławczy należycie uzasadnił, Zasadnicze argumenty, jakie organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu, w pełni potwierdzają trafność tego rozstrzygnięcia . Z ustalonej przez organy sytuacji materialnej podatnika i jego żony wynika, że istotnie jest ona trudna. Do takiego wniosku organy podatkowe obu instancji w szczególności zaś organ odwoławczy doszły na podstawie wnikliwej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie zarzuca, by ustalenia w tym zakresie były wadliwe, by pomijały jakieś fakty, bądź by materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był kompletny. Trafnie jednak organ odwoławczy wskazuje na to, że w roku 2006 czyli w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej sytuacja finansowa skarżącego była znacznie gorsza niż w latach poprzednich, gdy powstawały zaległości podatkowe. Zaakcentowano, że w roku 2005, czyli poprzedzającym wszczęcie postępowania dotyczącego zastosowanie ulgi podatkowej, skarżący wykazał dochód w kwocie bliskiej [...] złotych, a także zbył nieruchomość za [...] zł, a zatem w ciągu roku dysponował kwotą około [...]zł. Nawet przyjęcie, że roczne wydatki na utrzymanie domu i leczenie wynoszą około [...]zł to uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że był skarżący w stanie zabezpieczyć, bez uszczerbku dla egzystencji rodzinny kwotę pozwalająca na spłatę choćby części zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe na początku roku 2006, a zakończone decyzją z dnia [...]r. mógł oprzeć się na rozliczeniach podatkowych za rok 2005. Zgodzić się w tym wypadku należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w odpowiedzi na skargę, iż rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe przeanalizowały również obecną (tj. w momencie orzekania) sytuacje materialną strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia, ryzykowny sposób rozdysponowania kwoty dochodu w roku 1999 r., a także nie podejmowanie starań w kierunku sukcesywnego spłacania zaległości podatkowych mimo posiadania w przeszłości znacznych środków wskazują na to, że trafny jest pogląd organów rozstrzygających sprawę o braku w rozpoznawanej sprawie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. Trzeba też podkreślić, że nie ma racji skarżący gdy twierdzi, że istnienie po jego stronie wierzytelności wobec M. H. było okolicznością decydującą o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje w sposób oczywisty na to, że okoliczność ta stanowiła tylko jeden z elementów niezbędnej analizy całokształtu okoliczności obrazujących aktualną sytuację materialną skarżącego i nie była tym samym okolicznością decydująca o sposobie załatwienia sprawy. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, w fazie postępowania odwoławczego, dokonał ponownej analizy stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, co znalazło wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu decyzji, której podstawowe wywody zostały zaprezentowane przez Sąd we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. W sposób szczegółowy odniesiono się również do argumentów strony zarówno przedstawionych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i odwołaniu. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).