I SA/Gl 1491/04

Dnia 23 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz (ogólnie) przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił "A" S.A. w . uchylenia swojej decyzji z dnia [...] roku, nr [...] określającej w/w Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w dniu [...] 2001 roku Spółka "A" wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia innej wysokości zobowiązania w tym podatku za 1995 rok. Powyższe pismo organ podatkowy potraktował jako wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] roku, nr [...], którą to decyzją Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie [...] złotych oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi [...] złotych. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ ten zawiesił to postępowanie. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił uchylenia wspomnianej wyżej decyzji z dnia [...] roku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz błędnego zastosowania art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołaną wyżej decyzją z dnia 3 lipca 2002 roku utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić podstawy prawnej uchylenia lub zmiany decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok, gdyż zgodnie z jego treścią przepisów w/w ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nieważna jest czynność sprzeczna z ustawą bądź zasadami współżycia społecznego. Według Izby Skarbowej, czynnościami o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej są czynności prawem zakazane, np. oszustwo, paserstwo, przemyt i.t.p. W tych bowiem przypadkach, wobec sprawców stosowane są kary określone w Kodeksie karnym. Natomiast czynności podejmowanych przez Spółkę w zakresie obrotu oprogramowaniem nie można do nich zaliczyć. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Terminem płatności za rok 1995 był 1996 rok, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2001 roku. Nie wystąpiły przy tym przesłanki wymienione w art. 70 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z którymi bieg terminu przedawnienia zostałby zawieszony lub przerwany. W myśl przepisu art. 206 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV tej ustawy (terminów procesowych), nie ma natomiast wpływu na bieg terminów materialnoprawnych, np. przedawnienia (art. 68 i następne Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa zauważyła także, że strona stosownie do art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo żądać podjęcia postępowania, w przypadku gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W ocenie odwołującej się Spółki przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania ustąpiły już [...] 2001 roku. Strona jednak nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia żądania podjęcia zawieszonego postępowania. W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa uznała, że Pierwszy Urząd Skarbowy w K. prawidłowo, działając na podstawie przepisów art. 243 § 3 i art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji, gdyż nie mógłby wydać nowej decyzji w związku z upływem terminu przewidzianego w art. 70 wyżej wymienionej ustawy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wskazując że podstawą wniosku było postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1994 – 1995 w związku z oprogramowaniem "[...]", które zostało zakończone ostatecznymi decyzjami podatkowymi zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji była, zdaniem organów skarbowych, ich pozorność, więc strona nie mogła pomniejszać podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem "A" S.A. konsekwencje takiego traktowania zawartych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług muszą również znaleźć swoje odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody z tych transakcji podlegały bowiem opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżącego, podstawa prawna, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – w konsekwencji czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wg strony, wymienione przez Urząd Skarbowy czynności (paserstwo, przemyt, nielegalny wyrób alkoholu) są czynnościami, które istotnie nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie są to jednak jedyne czynności prawne, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto strona zwróciła uwagę, że wskazane czynności są de facto czynnościami zakazanymi przez prawo. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma jednak szerszy zakres i dotyczy wszystkich czynności, które nie mogą wywołać skutków prawnych. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy skarbowe nie wykazują jednak w prowadzonych postępowaniach konsekwencji. Z jednej strony kwestionuje się dokonane czynności na gruncie podatku od towarów i usług, z drugiej zaś strony na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza się, że "wystąpił obrót gospodarczy wynikający z umów cywilnych i faktur, a więc z czynności (instrumentów) nie zakazanych przez prawo". Odnośnie zarzutu przedawnienia, skarżąca zwróciła uwagę, że wystąpiła ze stosownym wnioskiem na początku 2001 roku. Nie wnioskowała również o zawieszenie przedmiotowego postępowania. Organ podatkowy z urzędu podejmował czynności zawieszenia i ponownego podjęcia postępowania. Strona podkreśliła, że złożenie przez spółkę wniosku nastąpiło w styczniu 2001 roku, a więc 11 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z Ordynacją podatkową organy podatkowe są obowiązane do wnikliwego i szybkiego działania, 11 miesięcy jest okresem dość długim do wydania stosownej decyzji. Podkreślono, że zawieszenie postępowania z urzędu zostało poparte argumentem, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 roku może być uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny organ, tj. Izbę Skarbową w K. w postępowaniu odwoławczym zagadnień określonych w decyzjach wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Urząd Skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 1995 roku. Wydanie decyzji przez Izbę Skarbową w K. nastąpiło jednak [...] roku, zatem już wówczas ustały przyczyny, które były podstawą zawieszenia tego postępowania. Organ podatkowy miał więc 5 miesięcy na wydanie stosownej decyzji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 września 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1945/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż "przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze to, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego, zakończonego ostateczną decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] . O ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma bowiem odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na treść decyzji. Przebieg postępowania wznowieniowego reguluje art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w K. w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w której odmówiono uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , stwierdziła że organ pierwszej instancji prawidłowo, działając na podstawie art. 243 § 3 i 245 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia w.w. decyzji, "z uwagi na to, iż nie mógłby wydać nowej decyzji w związku z upływem terminu przewidzianego w art. 70 wymienionej ustawy". W związku z podstawą prawną rozstrzygnięcia, jaką podała Izba Skarbowa wypada zauważyć, że według powołanego przez nią art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej "odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji". Wskazanie okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] mogłoby więc nastąpić dopiero po uprzednim stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który brzmi: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. § 2. Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. § 3. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa". Niestety żadna z przedstawionych wyżej podstaw wznowienia postępowania nie została opisana, a tym bardziej "stwierdzona" przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ pierwszej instancji. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja narusza art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógł prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.)". Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , odmówił uchylenia decyzji [...] roku, nr [...], którą Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił Spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. W podstawie prawnej odwołania Spółka zarzuciła naruszenie : " - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), poprzez błędną jego interpretację, - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki w nim wskazane, - art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji dotychczasowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy". Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, dotychczasowy przebieg zdarzeń. Następnie, nawiązując do wniesionego odwołania, wskazał iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Następnie stwierdził, że zadaniem powołanego wyżej przepisu jest wykluczenie sprzeczności pomiędzy ustawami podatkowymi a przepisami prawa cywilnego i karnego, co jest przejawem respektowania zasady jednolitości prawa. Z punktu widzenia w/w zasady istotne jest, aby przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie kolidowały z uniwersalnymi wartościami, które zostały usankcjonowane w przepisach prawa karnego i cywilnego. Sprzeczność taka spowodowałaby np. opodatkowanie w majestacie prawa przychodów wynikających z zachowań, które ze swej istoty wypełniają znamiona czynu zabronionego lub są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, czy też ewentualnie z prawami przyrody. Gdyby Państwo czerpało dochody poprzez pobieranie podatków od dochodów wynikających z w/w czynności, które potępia – dochodziłoby więc do ich legalizacji – przynajmniej na gruncie prawa podatkowego. W świetle powyższych wywodów za bezzasadny zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut "błędnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, iż z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły ani nowe okoliczności, ani też dowody, które mogłyby mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a okoliczności wskazane przez Spółkę i dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oprogramowania komputerowego "[...]" oraz zawieszenia postępowania podatkowego nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję w której uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Przeprowadzone postępowanie w przedmiotowej sprawie nie wykazało jednak istnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił uchylenia wnioskowanej przez Spółkę decyzji. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż gdyby nawet stwierdzono istnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to i tak na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit.b organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, nie mógłby wydać decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121, art. 125 § 1 i art. 240 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Następnie, nawiązując do treści tego przepisu i powołując się na stanowisko doktryny Spółka wskazała, że "kategorią przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są także czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 58 § 1 i 2 KC, czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, z ustawą albo mająca na celu jej obejście jest nieważna (np. umowa o wykonanie czynu zabronionego przez KK). Zarówno KC jak i inne ustawy przewidują szereg sytuacji, w których dana umowa jest nieważna, np. z powodu niezachowania określonej formy (w przypadku sprzedaży nieruchomości – formy aktu notarialnego – art. 158 KC) lub dokonania czynności bez odpowiedniego zezwolenia (organu administracyjnego) lub przez osobę nieuprawnioną (w przypadku przekroczenia zakresu pełnomocnictwa przy czynności jednostronnej – art. 104 KC). Oznacza to, że nie wywiera ona skutków prawnych. Czynność taka jest nieważna od momentu jej dokonania z mocy prawa". W konkluzji tej części uzasadnienia skarżąca Spółka stwierdziła, że skoro czynność prawna (umowa kupna – sprzedaży oprogramowania [...]) była pozorna, a więc z mocy prawa nieważna, to tym samym zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1566 – 1569/01 oraz 1631 – 1634/01). Te same organy podatkowe powinny zatem konsekwentnie uznać w/w transakcje jako nieważne z mocy prawa również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, iż bezzasadnie organ odwoławczy uznał, iż rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły ani nowe okoliczności ani też nowe dowody, które mogłyby mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Wskazała w tym zakresie, iż : - po pierwsze, transakcja pozorna jest transakcją do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - po drugie zaś nowymi okolicznościami faktycznymi były ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w K., które były podstawą wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka podkreśliła, iż to organy podatkowe "w nieuzasadniony sposób przedłużały postępowanie w sprawie", a następnie powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok, wskazały tę okoliczność jako uniemożliwiającą wznowienie postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 19 września 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1945/02, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej powołaną oceną prawną, zasadnie odmówiły skarżącej Spółce uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok oraz wysokość zaległości w tym podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli : - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), - decyzja została wydania przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 (pkt 3), - strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał (pkt 5), - decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), - decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu , które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7). Jedną zatem z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przepis ten kumuluje kilka przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania : - okoliczności faktyczne, a także dowody, o które chodzi, muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Dane zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące, - okoliczności faktyczne lub dowody, o których mowa, muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik. Organ podatkowy dokonuje zatem ich oceny, podobnej do tej, jaką przeprowadza w samym postępowaniu dowodowym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. - ani nowe okoliczności, ani nowe dowody, o jakich mowa nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji, (por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. IV-257 do IV-261). Strona skarżąca jako nowe okoliczności wznowienia postępowania wskazała : 1) pozorność transakcji – stwierdzoną przez organy podatkowe (handel oprogramowaniem "[...]"), dla której nie mają zastosowania przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), 2) ustalenia Prokuratury Okręgowej w K., które były podstawą wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności powołane wyżej nie są, zdaniem Sądu, ani nowymi faktami, ani nowymi dowodami uzasadniającymi wznowienie postępowania podatkowego. Nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać ma na tym, że nikt dotychczas (ani organ podatkowy, ani też strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie może więc uzasadniać wznowienia postępowania, jak trafnie wykazały to organy podatkowe, powołanie się strony skarżącej na "ustalenia dotyczące przedmiotowej umowy (transakcje zakupu i sprzedaży oprogramowania [...] ") w zakresie podatku od towarów i usług", które to ustalenia są bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty otrzymanej przez skarżącą Spółkę z tytułu obrotu wyżej wymienionym oprogramowaniem. Fakt zawarcia nieważnej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej. Jeśli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to przychód ten podlega tej ustawie (por. P. Pietrasz, glosa 2002/5/16, opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX"). Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż art. 245 Ordynacji podatkowej zawiera kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, jakie służą organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie podatkowe. Pierwszą możliwością zakończenia postępowania wznowieniowego jest wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może wydać taką decyzję wtedy, gdy okaże się, że nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania. W takiej decyzji organ podatkowy nie może sięgać do meritum sprawy podatkowej. Jeśli bowiem nie było podstaw do wznowienia postępowania, organ ten nie może w tym trybie zweryfikować poprzedniej decyzji nawet, jeżeli zauważy w niej innego rodzaju wady (por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, wyjaśnienia, orzecznictwo. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck, 1999 rok, str. IV 273 – 274). Z uwagi na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia powołanej wyżej decyzji z dnia 20 grudnia 1999 roku, ze względu na brak podstaw do ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem odmowa uchylenia tej decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem : "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, w tym również do przesłanek wznowienia postępowania. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.