I SA/Gl 1499/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749), po rozpatrzeniu zażalenia pani A. B. (dalej strona) na postanowienie Burmistrza Miasta K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nałożenia na stronę kary porządkowej w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również SKO lub Kolegium), utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w piśmie skierowanym – w terminie do wniesienia zażalenia – do organu podatkowego strona twierdziła, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do nałożenia na nią kary porządkowej, gdyż przesłanką mogłoby być wyłącznie umyślne działanie strony, co jednakże nie miało miejsca w sprawie. Strona powołała się na złożone przez nią zaświadczenie lekarskie, z treści którego wynikało, że jej stan zdrowia uniemożliwia jej uczestniczenie w czynnościach administracyjnych, a nie stać ją na zawodowego pełnomocnika. Organ uznał to pismo za zażalenie na przedmiotowe postanowienie wyjaśniając, że nie znajduje podstaw do jego zmiany czy uchylenia. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zawiadomieniem z dnia 22 marca 2013 r. organ podatkowy poinformował stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013, a następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. zawiadomił stronę o obowiązku stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną do jej reprezentowania, na nieruchomości strony w dniu 25 kwietnia o godz. 10:00, pouczając stronę, że zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej, niedopełnienie obowiązku może skutkować ukaraniem karą grzywny do [...] zł. Pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. strona poinformowała organ podatkowy, iż nie posiada ustanowionego pełnomocnika, a ze względu na chorobę nie jest w stanie stawić się w wyznaczonym czasie i miejscu oraz uczestniczyć w czynnościach. W przedmiotowym zaświadczeniu lekarskim wskazano na jej niedyspozycję do dnia 16 czerwca 2013 r. W kolejnym piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. organ podatkowy powiadomił stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika, który może ją reprezentować we wszystkich czynnościach, w których strona, ze względu na stan zdrowia, nie jest w stanie uczestniczyć, zaś strona w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. poinformowała organ podatkowy o niedających się usunąć przeszkodach w ustanowieniu pełnomocnika. Z notatki służbowej z dnia 25 kwietnia 2013 r. wynika, że upoważnieni pracownicy organu podatkowego nie zastali na kontrolowanej nieruchomości, ani strony, ani ustanowionego przez nią pełnomocnika. Zostali natomiast poinformowani przez dotychczasowego pełnomocnika strony o jej nieobecności oraz jej stanowisku wyrażonym w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy, na podstawie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o obowiązku stawienia się osobiście lub przez pełnomocnika w miejscu prowadzenia kontroli, w dniu następnym, po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Zawiadomienie to odebrała strona w dniu 30 kwietnia 2013 r. W dniu 8 maja 2013 r., o wyznaczonej godzinie, pracownicy organu podatkowego przybyli na sporną nieruchomość, dokonując jej oględzin wyłącznie z zewnątrz, gdyż brama na posesję była zamknięta. Pismem z dnia 8 maja 2013 r. strona ponownie powołała się na swój zły stan zdrowia i brak pełnomocnika. W dniu 14 maja 2013 r. organ podatkowy kolejny raz, w trybie art. 155 § 1 i art. 288 § 4 Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do udostępnienia nieruchomości do dnia 31 maja 2013 r. w celu dokonania oględzin, jak również pouczył o możliwości nałożenia kary porządkowej. W odpowiedzi na wezwanie strona ponownie zawiadomiła organ podatkowy o braku pełnomocnika oraz o złym stanie zdrowia uniemożliwiającym jej uczestnictwo w czynnościach administracyjnych. W uzasadnieniu skarżonego zażaleniem postanowienia organ podatkowy wskazał na brak dobrej woli ze strony podatniczki, która uniemożliwiała przeprowadzenie kontroli na nieruchomości przez nią zamieszkiwanej. Zdaniem Kolegium co prawda strona każdorazowo odpowiadała na piśmie na wezwanie organu podatkowego, jednakże były to działania pozorujące "brak złej woli" strony, jak również "brak bezzasadności odmowy okazania przedmiotu oględzin". SKO wskazało, że strona z całą pewnością przebywała na swojej nieruchomości, gdyż tam odbierała i to osobiście zawiadomienia, podobnie jak jej dotychczasowy pełnomocnik. Stwierdziło, że konieczność przeprowadzenia oględzin nieruchomości wynikała z uchylenia przez Kolegium decyzji organu podatkowego w sprawie zmiany wysokości podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata 2008 – 2012, gdyż w postępowaniu odwoławczym strona zakwestionowała powierzchnię przyjętą do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej, zaś Kolegium nakazało organowi podatkowemu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, powierzchnię tę zweryfikować, co było niemożliwe bez udostępnienia nieruchomości i pomierzenia powierzchni zajętej na działalność gospodarczą. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a podniesione w zażaleniu okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do jego uchylenia. Wskazał na warunki nałożenia kary porządkowej przewidzianej art. 262 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sprawie wszystkie przesłanki zostały spełnione, a wysokość kary, chociaż najwyższa, jest adekwatna do okoliczności sprawy, gdyż spór w sprawie przedmiotowego podatku (za lata 2008 – 2012), dotyczył ogółem kwoty ok. [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego uchylenie postanowienia o nałożeniu kary podatkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być jednak obiektywne i muszą wskazywać na niemożliwość zadośćuczynienia żądaniu organu. Kolegium wzięło pod uwagę, iż strona, ze względu na swój stan zdrowia, nie może osobiście uczestniczyć w oględzinach. Niemniej stwierdzenie, że strona nie jest w stanie znaleźć osoby reprezentującej jej interesy przy dokonywaniu przez organ podatkowy pomiarów nieruchomości było, w ocenie Kolegium, niewystarczające. W takiej sytuacji zachowanie strony wskazuje na brak dobrej woli w wykonaniu nałożonego obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani A. B. wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie ważnego interesu strony. Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła, że brak było jakichkolwiek podstaw do nałożenia kary, gdyż nieumyślnie nie mogła uczestniczyć w żadnych czynnościach ze względu na stan zdrowia, szczególnie silne zaburzenia o charakterze [...], uniemożliwiające normalne funkcjonowanie, co zostało udokumentowane zaświadczeniem lekarza sądowego. Wskazała, że nie stać ją na zawodowego pełnomocnika, a nikt nie chce być pełnomocnikiem w tej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że skoro lekarz sądowy stwierdził jej niezdolność do uczestnictwa w czynnościach i wydał w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie, a oględziny nieruchomości są jedną z czynności postępowania, to wykładnia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jakiej dokonało Kolegium rażąco narusza przepisy prawa i ważny interes strony w postaci ochrony jej zdrowia [...]. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Postanowienie z dnia [...] skarżąca zwolniona została z kosztów sądowych i odmówiono jej ustanowienia pełnomocnika z urzędu. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. skarżąca podała, że czynność której dotyczyła kara został już przeprowadzona, oraz że wydano decyzje podatkowe za sporne lata, od których skarżąca nie wniosła odwołań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona również z przyczyn w niej wymienionych. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej "Strona, pełnomocnik strony (...), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili (...), okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł". "Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie" (art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej). "Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę" (art. 262 § 6 ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (§ 1), na postanowienie o odmowie uchylenia kary przysługuje zażalenie (§ 2). Z przepisów tych wynika, że karę porządkową, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada się m.in. gdy mimo zobowiązania (przez organ podatkowy) strona (np. podatnik), bez uzasadnionej przyczyny nie stawiła się osobiście (pkt 1), oraz gdy bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin (pkt 2), co oznacza, ze ustawodawca odróżnia te dwa przypadki, przy czym pierwszy z nich dotyczy osobistego stawiennictwa, zaś drugi odmowy okazania przedmiotu oględzin. Z przepisów tych wynika również, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa typy postępowania w związku z wydaniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Po pierwsze ukarany może złożyć zażalenie na to postanowienie, a po drugie może on złożyć wniosek o uchylenie kary porządkowej, przy czym oba te środki wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej (art. 236 § 2 pkt 1 i art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej). Jest oczywiste, że to strona formułuje żądanie w tym zakresie składając odpowiedniej treści pismo. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 o.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie – wyznaczenie przedmiotu postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1195/09). "Organ w sytuacji wątpliwości, co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 o.p. wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 825/12). Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy, bez uzyskania stosownych wyjaśnień ze strony podatniczki, uznał jej wniosek z dnia 1 lipca 2013 r. za zażalenie na postanowienie z dnia [...] (doręczone w dniu 24 czerwca 2013 r.), a nie jako wniosek o uchylenie kary porządkowej. Kwestia ma o tyle istotne znaczenie, że w tzw. trybie zażaleniowym rozpatruje się zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, zaś w trybie wnioskowym organ ocenia zasadność twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 132/13). "To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 o.p. albo złożenie zażalenia" (tak wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1589/08). W postanowieniu pierwszoistancyjnym pouczono podatniczkę o obu trybach postępowania w sprawie nałożonej kary, zaś w piśmie z dnia 1 lipca 2013 r., uznanym przez organy podatkowe za zażalenie, strona wniosła o uchylenie bezzasadnie nałożonej kary wskazując na to, że jej stan zdrowia uniemożliwia uczestniczenie w czynnościach, o czym informowała organ podatkowy. Organ odwoławczy nie zbadał tej kwestii przyjmując z góry jako słuszne stanowisko organu podatkowego co do charakteru wskazanego pisma. Bezsporne w sprawie było, że organ podatkowy, w ramach kontroli podatkowej, pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. zawiadomił podatniczkę o obowiązku stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną do jej reprezentowania na przedmiotowej nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2013 r. informując ją jednocześnie o treści art. 262 Ordynacji podatkowej, zaś podatniczka pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. poinformowała organ podatkowy, że nie posiada ustanowionego pełnomocnika, a ze względu na chorobę nie jest w stanie stawić się w dniu 25 kwietnia w wyznaczonym miejscu i uczestniczyć w czynnościach, a nadto złożyła zaświadczenie lekarskie wskazując na swoją niedyspozycję do dnia 16 czerwca 2013 r. W wyznaczonym terminie pracownicy organu podatkowego nie zastali na konkretnej nieruchomości podatniczki ani ustanowionego przez nią pełnomocnika, wobec czego na podstawie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej zawiadomili podatniczkę o obowiązku stawienia się w miejscu kontroli (na nieruchomości) osobiście lub przez pełnomocnika w kolejnym terminie tj. 8 maja 2013 r. W piśmie złożonym tego samego dnia, podatniczka ponownie powołała się na swój stan zdrowia oraz brak pełnomocnika, a nieruchomość nie został udostępniona kontrolującym. W dniu 14 maja 2013 r. organ podatkowy po raz kolejny, w trybie art. 155 § 1 i art. 288 § 4 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do udostępnienia nieruchomości do dnia 31 maja 2013 r. w celu dokonania oględzin, a w odpowiedzi na to wezwanie podatniczka ponownie zawiadomiła o braku pełnomocnika i złym stanie zdrowia uniemożliwiającym jej uczestnictwo w czynnościach administracyjnych. Po upływie tego terminu, bo w dniu 6 czerwca 2013 r. organ podatkowy nałożył na stronę przedmiotową karę porządkową w kwocie [...] zł. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy stwierdził, iż miał na uwadze, że podatniczka ze względu na swój stan zdrowia nie mogła osobiście uczestniczyć w oględzinach. Tym samym uznał jej niestawiennictwo czy brak udziału w czynnościach (oględziny) za usprawiedliwione. Jednocześnie wskazał, że stwierdzenie, iż podatniczka nie jest w stanie znaleźć osoby reprezentującej jej interesy przy dokonywaniu pomiarów spornej nieruchomości jest niewystarczające, gdyż zachowanie takie wskazuje na brak dobrej woli w wykonaniu nałożonego obowiązku. Tak prezentowane stanowisko organu odwoławczego oznacza, że kara porządkowa nie została nałożona na podatniczkę z uwagi na brak jej stawiennictwa celem dokonania oględzin nieruchomości, lecz z uwagi na brak ustanowienia przez nią pełnomocnika, który mógłby uczestniczyć w tej czynności, a w zasadzie nieuznanie wskazanych przez stronę przyczyn, dla których taki pełnomocnik nie został ustanowiony. Tym samym organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy, stosował przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezzasadne nieustanowienie przez stronę pełnomocnika, który mógłby uczestniczyć w okazaniu przedmiotu oględzin, w zastępstwie strony, która – co organy podatkowe ustaliły – w czynności tej nie mogła brać udziału, zasadnie wskazując na swój stan zdrowia jako przyczynę tego stanu rzeczy. Zgodnie z art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy (...), "mogą", w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę m.in. burmistrzowi. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a (art. 284 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej). Kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, jeżeli jest to niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt lit. b Ordynacji podatkowej). Czynności wymienione w § 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio (art. 288 § 3 Ordynacji podatkowej), a więc za zgodą prokuratora rejonowego udzieloną na wniosek pracowników organu podatkowego. Z treści art. 292 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach nieuregulowanych w tym dziale stosuje się odpowiednio m.in., przepisy o karach porządkowych. Nie oznacza to jednak możliwości nałożenia takiej kary na stronę z uwagi na nieskorzystanie z możliwości ustanowienia reprezentanta (art. 281a § 1) czy obowiązek jego wskazania (art. 284 § 1). Konsekwencje tego rodzaju zachowań regulują wprost przepisy o kontroli podatkowej. Przepisy art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej zawierają pełny katalog osób i zdarzeń, których dotyczą, bez możliwości jego poszerzenia nawet w przypadku przewidzianego prawem, ich odpowiedniego stosowania. Warto przy tym stwierdzić, że w postanowieniu organu pierwszoinstancyjnego jako podstawę prawną nałożenia przedmiotowej kary porządkowej powołano art. 262 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu wskazano na art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy, a więc bezzasadne odmówienie okazania przedmiotu oględzin przez stronę, gdy tymczasem strona nie odmówiła tej czynności lecz wyjaśniła, że z usprawiedliwionych przyczyn nie może w niej uczestniczyć. Niedopuszczalne jest nałożenie kary porządkowej na stronę z uwagi na uzasadnioną lub nieuzasadnioną odmowę ustanowienia reprezentanta lub jego wskazania w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy strona w danej czynności sama uczestniczyć nie może z przyczyn obiektywnych i od niej niezależnych a znanych organowi podatkowemu. Podobnie nieuzasadnione jest stosowanie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy określony tam podmiot, przed dokonaniem wymienionych tam czynności w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie, złoży w organie podatkowym dokument stwierdzający niemożność uczestnictwa w tej czynności lub wykazujący przyczyny uzasadniające taki stan. Odnosząc się do kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej Sąd zauważa, że określona w art. 262 § 1 kwota kary jest kwotą maksymalną i podlega miarkowaniu, zaś organ podatkowy stosujący taką sankcję administracyjną powinien uwzględnić całokształt okoliczności sprawy w tym warunki osobiste, zdrowotne, życiowe czy majątkowe osoby ukaranej. Uzasadniając wymiar kary organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do wysokości należnego podatku bez zbadania innych podmiotowych elementów wpływających na ten wymiar. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy stwierdzi czy złożone przez podatniczkę pismo z dnia 1 lipca 2013 r. stanowi zażalenie czy wniosek w sprawie ukarania karą porządkową, uwzględniając jego treść oraz ewentualne stanowisko strony precyzującej żądanie i wydając stosownej treści rozstrzygnięcie, a nadto, o ile dojdzie do rozpoznania zażalenia w sposób stanowczy wskaże podstawę prawną ukarania mieszczącą się w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ustali wszystkie niezbędne okoliczności mające wpływ na wysokość tej kary, a nadto będzie miał na uwadze fakt, że sporne oględziny zostały już przeprowadzone, a decyzje wymiarowe w przedmiotowym podatku wydane. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, wymienionych wyżej, w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270) i na mocy tego przepisu oraz art. 152 powołanej ustawy orzekł jak w wyroku.