I SA/Gl 1508/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 przy udziale sprawy ze skargi J. D. na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób fizycznych. Oddalono skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. D. – jako osoby trzeciej – za: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umów o pracę i umów zlecenia pobranego a nie wpłaconego przez płatnika – P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...] za miesiące [...]-[...]/2000 r. w kwocie [...] zł; - odsetki za zwłokę od przedmiotowej należności naliczone od dnia powstania zaległości do wygaśnięcia należności, - koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Podatnik J. D. złożył w 2006 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...]. Wniosek ten zawierał stanowisko podatnika wskazujące na okoliczność, że pierwotna decyzja Urzędu Skarbowego w S. i utrzymująca ją decyzja Izby Skarbowej w K. z [...] r. są nieuzasadnione, jako że urzędnicy źle zinterpretowali uchwałę dotyczącą zmian w Zarządzie P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji skierowanych do podatnika, jako osoby nie będącej stroną w sprawie, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. D. – jako osoby trzeciej – za zaległości podatkowe P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Dokonując subsumcji przedstawionego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów podatkowych organ podatkowy stwierdził, że pomimo okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w [...] r., wniosek ten podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, według brzmienia obowiązującego do dnia 31.12.2002 r. Zdaniem organu, zgodnie z wyraźnym przepisem art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – zwanej dalej również ustawą nowelizującą – żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W konsekwencji zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 249 § 1 Ordynacja podatkowa obowiązujący do 31.12.2002 r., w myśl którego organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Organ stwierdził, że skoro decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., została podatnikowi doręczona w dniu [...] r., a żądanie stwierdzenia jej nieważności podatnik wniósł w dniu [...] r., to z uwagi na związanie organu treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2002 r., odmowa wszczęcia postępowania ze względu na upływ rocznego terminu przewidzianego przepisem, jest w pełni uzasadniona. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł w trybie art. 220 § 1, art. 221 oraz 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że zarówno decyzja z dnia [...] r. jak i wszystkie pozostałe wydane przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową są nieuzasadnione, gdyż urzędnicy tych instytucji źle zinterpretowali uchwałę dotyczącą zmian w składzie Zarządu P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji skierowanych do podatnika, jako osoby nie będącej stroną w sprawie. Podatnik podniósł, że organy skarbowe były w posiadaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn akt [...], który przesądził o nieważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki powołującej podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu, i nie zrobili nic w celu stwierdzenia błędu i unieważnienia wydanych decyzji. W uzasadnieniu wskazał również podatnik na przebieg prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego. Nie kwestionując uchybienia terminu z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik wskazał jedynie na okoliczność, że upływ terminu był przez niego niezawiniony i wynikał z jego złego stanu zdrowia, przy czym równocześnie zarzucił podatnik organom podatkowym brak podjęcia czynności sprowadzających się do wszczęcia postępowania z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31.12.2002 r., z uwagi na wyraźny zapis art. 24 § 1 ustawy nowelizującej. Organ wskazał przy tym, że z uwagi na brak dochowania przez podatnika terminu proceduralnego przewidzianego art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostają podnoszone w odwołaniu przez podatnika, okoliczności błędnej interpretacji uchwały zgromadzenia wspólników powołującej podatnika na Prezesa Zarządu P.P.U.H. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Zdaniem organu z uwagi na przewidzianą art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31.12.2002 r. obligatoryjność odmowy wszczęcia postępowania, nie jest możliwe dokonywanie oceny prawidłowości i przesłanek wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] z punktu widzenia kryteriów wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czyli pod kątem rażącego naruszenia prawa. Równocześnie organ odniósł się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu dotyczących faktu posiadania przez organy wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...], który przesądził o nieważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki powołującej podatnika na stanowisko Prezesa Zarządu i nie podjęciu postępowania z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok ten wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. – tj. również po upływie rocznego terminu określonego przepisem art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31.12.2002 r. W konsekwencji zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie było również mowy o możliwości wszczęcia postępowania z urzędu ze względu na treść art. 249 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31.12.2002 r., zgodnie z którym roczny termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z urzędu. Ostatecznie organ ustosunkowując się do odwołania podatnika stwierdził, że przywoływane okoliczności złego stanu zdrowia podatnika, które wpłynęły na uchybienie terminom, pozostają bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, jako że przywoływany przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 31.12.2002 r., nie przewiduje uwzględniania jakichkolwiek okoliczności nawet obiektywnych istniejących po stronie podatnika, które mogłyby ewentualnie utrudniać mu terminowe złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z tego punktu widzenia argumenty podatnika o złym stanie zdrowia nie mogą stanowić przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji po upływie ustawowego terminu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący podniósł tożsame argumenty co w odwołaniu wskazując na bezzasadność decyzji Urzędu Skarbowego w S. i Izby Skarbowej w K. z [...] r. Wskazał dodatkowo, że nie zaskarżył rzeczonych decyzji z uwagi na zły stan zdrowia, a niedopuszczalne jest żeby jakikolwiek artykuł ordynacji podatkowej chronił urzędników Izby Skarbowej lub Urzędu Skarbowego przed lekceważeniem obowiązków, popełnianiem błędów oraz rażącym naruszaniem prawa. Dyrektor izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że będący podstawą jej wydania stan faktyczny sprawy był bezsporny i sprowadzał się do ustalenia, że skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej pana J. D. – jako osoby trzeciej – za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umów o pracę i umów zlecenia, pobranego a nie wpłaconego przez płatnika – P.P.U.H. "A" Spółki z o.o. w S. za miesiące [...] – [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej należności naliczone od dnia powstania zaległości do wygaśnięcia należności oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. Strona nie złożyła od tej decyzji skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie z dnia [...] 2006 r. oraz w złożonym oświadczeniu do protokołu z dnia [...] 2006 r. podatnik nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w decyzji odwoławczej nie precyzując swojego żądania, dlatego pismem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał podatnika do wyjaśnienia tej kwestii. Powołując się na treść art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej organ ten wskazał na konieczność sprecyzowania istoty i zakresu żądania strony w odniesieniu do powołanej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Odpowiadając na wezwanie pismem z dnia [...] 2006 r. pan J. D. zażądał natychmiastowego unieważnienia wskazanej decyzji. Z uwagi na treść tego żądania, ponawianego w piśmie z dnia [...] 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony dotyczy stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] r. i odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Zgodnie z treścią art. 24 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. We wskazanym zakresie ustawa nowelizująca przepisy Ordynacji podatkowej weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro przedmiotowe żądanie stwierdzenia nieważności dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. bowiem została wydana i doręczona jeszcze w [...] r. to żądanie strony podlegało rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminie określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Kolejną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) – Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm. art. 20 pkt 22 lit. a zmieniono treść przepisu art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej co do organów właściwych w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymieniając dyrektora izby skarbowej jako właściwego jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Zgodnie z art. 31 ust. 4 tej ustawy w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej właściwe są organy w takiej sprawie po dniu wejście w życie ustawy tj. 1 września 2003 r. Stosownie do treści art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Upływ terminu powoduje, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było bezskuteczne, gdyż postępowanie w takiej sprawie nie mogło być wszczęte. Termin ustawowy w tym przepisie był terminem materialnoprawnym, niepodlegającym przywróceniu (wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 526/05). Termin przewidziany w art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter przedawniający co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162-163 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 2289/01). Zakreślony przepisem art. 249 Ordynacji podatkowej termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt V SA 1247/00). Upływ rocznego terminu wskazanego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro jak w niniejszej sprawie stwierdzenie nieważności dotyczyło decyzji organu podatkowego drugiej instancji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., a żądanie strony w tym przedmiocie wniesione zostało w 2006 r., z oczywistym uchybieniem rocznego terminu od dnia [...]r. kiedy to nastąpiło jej doręczenie, to tym samym żądanie było spóźnione co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w tej sprawie. Upływ rocznego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji rodził również ten skutek, że po tej dacie niedopuszczalne było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności takiej ostatecznej decyzji. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.) jest orzeczeniem formalnym stanowiącym jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Termin ten wiązał nie tylko stroną ale i organ podatkowy w przypadku podjęcia tej czynności z urzędu. Organ podatkowy nie był więc zobowiązany ani uprawniony do badania merytorycznej zasadności żądania ani odnoszenia się do okoliczności mających znaczenie dla przywrócenia uchybionego terminu. Podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty wykazujące brak winy podatnika w uchybieniu terminowi bądź stwierdzające brak podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wszczęcia tego postępowania z urzędu, czy też wskazujące na istnienie podstaw do stwierdzenia nieważności oznaczonej w żądaniu decyzji nie mogły podlegać ocenie Sądu, gdyż nie dotyczyły kwestii będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania z uwagi na upływ ustawowego terminu do zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadzwyczajny tryb postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi poza stwierdzeniem ich nieważności przewidują wznowienie postępowania czy uchylenie lub zmianę wydanego rozstrzygnięcia. Organ administracji publicznej nie może jednak samodzielnie decydować o tym czy wniosek dotyczy wznowienia postępowania czy też stwierdzenia nieważności decyzji. Żądanie strony wyznacza bowiem zakres przedmiotowy sprawy. To treść żądania przesądza o charakterze czynności dokonanej przez stronę. W niniejszej sprawie podatnik domagał się "unieważnienia" decyzji, a nie wznowienia postępowania czy jej uchylenia lub zmianę co nakazywało organowi podatkowemu badanie przesłanek wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie innych okoliczności szeroko rozumianej sprawy podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź uzasadniający wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wniosek podatnika dotyczył bowiem żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu odwoławczego wydanej i doręczonej w [...]r. i zgłoszony został po upływie ustawowego rocznego terminu wyznaczonego do dokonania tej czynności przepisem obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. a znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Dlatego też Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.