II FSK 526/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Michała S. od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. III SA/Wa 869/04 w sprawie ze skargi Michała S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2005 r., III SA/Wa 869/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Michała S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2004 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2003 r., którą umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 5 grudnia 2001 r. Organ stwierdził, że upływ rocznego terminu stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wszczęcie na wniosek Michała S. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych spółce "DU" nie miało zatem podstaw prawnych i było bezprzedmiotowe od samego początku. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 1 grudnia 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 249 par. 1, art. 150, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 77 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP. Zdaniem strony upływ rocznego terminu nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ pismo z dnia 5 grudnia 2001 r. nie miało przymiotu decyzji, jako że nie zostało wydane w postępowaniu podatkowym. Ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, a więc czynności dokonane przez pracowników organu podatkowego w spółce "DU" nie miały przymiotu postępowania podatkowego. Skarżący wskazał też, że argument o upływie rocznego terminu nie jest zasadny, gdyż dowiedział się on o fakcie doręczenia decyzji, gdy nie mógł już działać, bo przestał być likwidatorem spółki. Odmówiono mu okazania akt sprawy spółki, pozbawiając go tym samym możliwości podnoszenia zarzutów nieważności decyzji, gdyż nie dysponował aktami sprawy na poparcie swoich twierdzeń. Narusza to zasadę z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszenia wolności lub praw, a zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ponadto naruszone zostały w sprawie prawa skarżącego jako strony - określona wobec niego odpowiedzialność posiłkowa za zaległości spółki wynikała z decyzji, która nie została poprzedzona prawnie wszczętym postępowaniem podatkowym. Dopiero dnia 10 marca 2004 r. udostępniono stronie materiały, z których wynika brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki. Od tego dnia strona wie o istnieniu dowodów na poparcie tez zgłoszonych we wniosku z dnia 14 kwietnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Poprzez udostępnienie akt dopiero w dniu 10 marca 2004 r. organy podatkowe uniemożliwiły stronie złożenie wniosku w ustawowym rocznym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego będącego podstawą umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 5 grudnia 2001 r., jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do takiego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organów podatkowych co do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie rocznego terminu, wskazując również, iż akcentowana przez stronę kwestia braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do spółki nie miała znaczenia na gruncie toczącego się przed organami postępowania, bowiem z charakteru wydanych decyzji i z przepisów stanowiących ich podstawę prawną wynika, że postępowanie miało charakter formalny. Upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej - tym samym sposób i fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był nieistotny. Sąd zauważył jednak, że z adnotacji pracownika urzędu skarbowego dokonanej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało spółce skutecznie doręczone dnia 7 listopada 2001 r. W ocenie sądu pierwszej instancji fakt, iż nie okazano skarżącemu całego materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją wymierzającą podatek dochodowy spółce nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przed upływem ustawowego terminu. Zarzut związany z doręczeniem postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w stosunku do spółki mógł być postawiony już wówczas i nie były do tego konieczne materiały, z których - zdaniem strony - wynika brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki. Nie do zaakceptowania jest też teza, iż organy udostępniając akta dopiero w dniu 10 marca 2004 r. uniemożliwiły stronie złożenie wniosku w zakreślonym przez ustawodawcę rocznym terminie - wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został bowiem złożony dnia 5 maja 2003 r., a więc na 10 miesięcy przed zapoznaniem się przez skarżącego z całym materiałem dowodowym. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 122, art. 150, art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenia decyzji organu drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie została pominięta zasada z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz z art. 78 Konstytucji RP. Sąd pominął całkowicie fakt, że w momencie podjęcia wiadomości o doręczeniu spółce decyzji poprzez złożenie jej do akt sprawy, skarżący nie był już stroną i odmówiono mu okazania akt sprawy dotyczącej spółki, co pozbawiło skarżącego możliwości podnoszenia zarzutów nieważności decyzji wobec spółki. Istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaniechaniem organu podatkowego w postaci nieokazania akt sprawy a brakiem skorzystania przez skarżącego ze środków prawnych przysługujących mu w postępowaniu podatkowym /podnoszenie zarzutów nieważności decyzji/. Tym samym zamknięta została droga sądowa dochodzenia naruszonych praw i wolności skarżącego. Sąd nie zwrócił na to uwagi, czym naruszył dyspozycje obu wskazanych przepisów Konstytucji RP formułujących podstawową w państwie prawa zasadę prawa do obrony. Naruszono również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 150 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji organu podatkowego. Sąd naruszył wskazane przepisy, gdyż przychylił się do stanowiska organów, mimo iż organy te nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że upływ rocznego terminu od dnia doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2001 r. jest podstawą utrzymania w mocy rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, pomijając stanowisko strony, iż pismo to nie mogło być decyzją w związku z brakiem prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki. Postanowienie to zostało bowiem doręczone osobie nie będącej pracownikiem "DU". Wszelkie czynności dokonane przez organ podatkowy w "DU" nie miały więc przymiotu postępowania podatkowego - a skoro nie istniało postępowanie podatkowe, to nie istniała decyzja wydana w wyniku jego zakończenia. Stąd też bezprzedmiotowe jest powoływanie się na upływ rocznego terminu na wniesienie zarzutu nieważności decyzji. Podzielający w tej kwestii zdanie organów wojewódzki sąd administracyjny sprawił, iż w niniejszej sprawie wyłączono prawo skarżącego do zaskarżenia decyzji podatkowej. Zachowanie organów podatkowych w sprawie narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, nie uchylając, mimo tych naruszeń, zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podniósł, iż zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują określone terminy, w których strona z określonych ustawowo środków zaskarżenia ma prawo skorzystać. Nie można mówić o naruszeniu konstytucyjnego prawa do sądu czy prawa do dwuinstancyjnego postępowania w przypadku, gdy nie można skorzystać z tych praw z powodu upływu przewidzianych w ustawie terminów. W przedmiotowej sprawie skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie ustawowego terminu. Organ zauważył, iż mimo braku udostępnienia skarżącemu całości akt sprawy spółki "DU" decyzja będąca wynikiem tego postępowania została skarżącemu przedstawiona w dniu 14 listopada 2002 r. Treść decyzji była zatem skarżącemu znana przed upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania mógł być postawiony już wówczas i nie były do tego konieczne materiały, z których miałby wynikać brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony pismem z dnia 5 maja 2003 r., a więc przed zapoznaniem skarżącego z całością materiału dowodowego, które miało miejsce dnia 10 marca 2004 r. Stąd też zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji należy uznać za bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki "DU" nie budziło wątpliwości. Organ podkreślił też, że art. 151 nie mówi o pracowniku spółki, lecz o osobie uprawnionej do odbioru korespondencji - fakt, iż osoba, która podpisała zwrotne poświadczenie odbioru, znana organowi jako księgowa spółki, nie była wówczas pracownikiem spółki, nie wyklucza tego, iż mogła być uprawniona do odbioru korespondencji - dysponowała przecież pieczątką spółki w jej siedzibie. Kwestia ta jednak miała charakter wtórny wobec faktu, iż skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie ustawowego terminu. Organ odwoławczy podziela stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego, iż upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej - tym samym sposób i fakt doręczenia tego postanowienia nie miał dla sprawy znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. W zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 150, art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Zauważyć w związku z tym należy, że jak wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została uregulowana "zasada prawdy obiektywnej", uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, nie stanowią trwałej i nieusuwalnej przeszkody do prowadzenia postępowania /wyrok NSA z dnia 10 marca 2000 r., III SA 474/99 - nie publ./. Następne natomiast przepisy, tj. art. 150 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ dotyczą odpowiednio kwestii doręczenia pisma oraz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje przede wszystkim okoliczność zastępczego doręczenia decyzji z dnia 5 grudnia 2001 r. i związanego z tym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia powołanych przepisów postępowania są bezzasadne. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienie o wszczęciu postępowania zostało spółce doręczone w dniu 7 listopada 2001 r., co też potwierdzone zostało odpowiednią adnotacją pracownika Urzędu Skarbowego. W związku z czym bezzasadny jest zarzut, że doręczona decyzja z dnia 5 grudnia 2001 r., nie była decyzją podatkową. Należy w dalszej kolejności zauważyć, że art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Treść tego przepisu pozostaje, w przedmiotowej sprawie, w ścisłym związku z art. 24 par. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, zgodnie z którym żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. A ponadto przepis par. 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem przepis ten ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych, a nie do decyzji nieostatecznych, wydanych w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. W przedmiotowej natomiast sprawie decyzja ostateczna została podatnikowi skutecznie doręczona przed dniem 1 stycznia 2003 r. a tym samym zastosowanie miał art. 249 Ordynacji podatkowej w starym brzmieniu. Wskazać także należy, że termin ustanowiony w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu sprzed nowelizacji/ jest terminem materialnoprawnym, niepodlegającym przywróceniu /wyroki NSA z dnia: 7 marca 2000 r., I SA/Ka 1512/98, 30 października 1998 r., I SA/Wr 1542/97; 8 lipca 1998 r., III SA 1395/97/. Dlatego też wniosek złożony przez podatnika w dniu 5 marca 2003 r. był spóźniony. W związku z powyższym nie można uznać, że została także naruszona wyrażona przez art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz z art. 78 Konstytucji RP zauważyć należy, że zarzut ten jest ściśle powiązany z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej /decyzji/, a tym samym sposób i fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania był nieistotny. Fakt, iż nie okazano skarżącemu całego materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją wymierzającą podatek dochodowy spółce nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przed upływem ustawowego terminu. Należy także zauważyć, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony pismem z dnia 5 maja 2003 r., a więc przed zapoznaniem skarżącego z całością materiału dowodowego, które miało miejsce dnia 10 marca 2004 r., a więc na 10 miesięcy przed zapoznaniem się przez skarżącego z całym materiałem dowodowym. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z par. 14 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.