I SA/Gl 1511/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. D. – "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieprawidłowe stanowisko A. D. w odniesieniu do przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poniesionych w 2004 r. wydatków na opłaty za energię elektryczną za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r., w części do kosztów 2004 r., a w części do 2005 r. według zasady proporcjonalnego uzyskiwania przychodów z tytułu rozliczania z najemcami kosztów zużytej energii elektrycznej oraz kosztów funkcjonowania zakładu. Uzasadniając postanowienie, organ podatkowy podniósł, że wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości i dokonuje z najemcami rozliczeń kosztów dostaw energii elektrycznej i innych mediów. Część najemców dokonuje opłat za zużycie energii elektrycznej ryczałtowo w danym miesiącu, natomiast część z nich reguluje należności na podstawie faktycznego zużycia energii wynikającego z odczytu liczników dokonywanych na koniec miesiąca, które są fakturowane w następnym miesiącu. Podatnik – dla celów podatkowych – prowadzi księgi rachunkowe. Uznając za niezasadny pogląd podatnika, iż wynikające z faktur opłaty za energię elektryczną w części dotyczącej okresu od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2004 r., natomiast w części dotyczącej od [...] 2004 r. do dnia [...] 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów 2005 r., organ powołał się na treść art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "opdof", wskazując, że dla podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Przyporządkowanie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. części opłat za energię za okres od [...] 2004 do dnia [...] 2004 r. dotyczyło nie tylko przychodów z tytułu rozliczenia z najemcami kosztów zużytej energii elektrycznej za miesiąc [...] 2004 r., osiągniętych w [...] 2005 r. ale również przychodów osiągniętych w miesiącu [...] 2004 r. z rozliczeń z najemcami, którzy dokonywali rozliczeń za energię elektryczną ryczałtowo oraz kosztów funkcjonowania zakładu podatnika w tym okresie. Przedstawiony sposób rozliczania przedmiotowych wydatków nie czyni zadość powołanemu wyżej art. 22 ust. 5 updof, zatem stanowisko podatnika w tym zakresie jest nieprawidłowe. Na postanowienie organu pierwszej instancji podatnik złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Odwołujący podniósł, że organ podatkowy nie zajął stanowiska w sprawie ograniczając się do powołania przepisu art. 22 ust. 5 updof. Dodatkowo podniósł, że w opisanym stanie faktycznym nie było możliwe wyliczenie części kosztów żadną z metod wskazaną w tym przepisie i z tych też względów zaproponował ten podział według klucza najbardziej logicznego. Jak podniósł, faktury rozliczeniowe GZE za okres od [...] do [...] 2004 r. dotyczyły przychodów zafakturowanych w [...] 2004 r. i zafakturowanych w [...] 2005 r., a także niewielkich kosztów działalności bieżącej zakładu. Zdaniem odwołującego możliwe było przyjęcie klucza polegającego na ustaleniu zużycia energii przez odbiorców za okres wskazany w rozliczeniu tj. od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. i odniesienie tej kwoty w koszty w okresie zarachowania przychodu według wyliczenia: - koszty energii za okres [...] – [...] 2004 r. obejmują okres 27 dni, w tym za okres 6 dni ([...] : 27 x 6 dni = [...] zł ) do kosztów 2004 r., a za 21 dni ([...] : 27 x 21 dni = [...] zł. ) do kosztów 2005 r. W końcowej części odwołania, podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie obowiązku wynikającego z treści art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) poprzez nie wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania obowiązujących przepisów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż dla określenia kosztów uzyskania przychodów podstawowe znaczenie mają przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 updof w związku z art. 23 ustawy, który generalnie reguluje istotę kosztów jako wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Powołując się na art. 22 ust. 5 updof organ podatkowy podkreślił na konieczność powiązania kosztów uzyskania przychodów z przychodami, a więc ich rozliczenie w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód. Organ podkreślił, iż niezależnie od tego, w którym roku faktycznie został poniesiony koszt, winien on obciążać koszty roku podatkowego, w którym związany z nim przychód wystąpił. Za najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie organ uznał ustalenie chwili powstania przychodu należnego z tytułu rozliczenia podatnika z najemcami z tytułu dostaw energii, a w konsekwencji momentu zarachowania kosztów energii elektrycznej do kosztów uzyskania przychodów. Za prawną podstawę tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął art. 14 ust. 1 c updof, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1 e – 1 g, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub, 2) wykonano usługę, lub, 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach. W niniejszej sprawie zastosowanie, zdaniem organu, miał punkt trzeci, a więc za datę powstania przychodu z tego tytułu należało przyjąć każdorazowo datę wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Reasumując, organ uznał, że wydatki związane z zakupem energii elektrycznej w okresie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2004 r. winny być podporządkowane przychodom uzyskanym od najemców tj. opłaty uiszczone przez najemców rozliczających się ryczałtowo np. za miesiąc grudzień do miesiąca [...] 2004 r. Należności natomiast uzyskiwane od najemców rozliczających się na podstawie odczytów liczników poboru energii elektrycznej dokonanych na koniec miesiąca – w miesiącu wystawienia faktury tj. w [...] 2005 r. Organ zauważył ponadto, że wnioskodawca nie wskazał wydatków dotyczących funkcjonowania zakładu, które można by powiązać z przychodami, uzasadniających potrącenie takich kosztów. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie w tej sytuacji organ pierwszej instancji potraktował je jako koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z przychodem danego – tego samego roku – co oznacza, że tego rodzaju kosztów nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonymi przychodami, a zatem będą to koszty tzw. pośrednie oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez stronę działającą przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik, w skardze zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 i art. 22 ust. 2 updof poprzez ich błędną interpretację, 2) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego, 3) nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że różne sposoby ustalania odpłatności oraz fakt, iż daty odczytu licznika "A" A.D. dokonywane przez GZE nie pokrywają się z okresem rozliczeniowym z najemcami powoduje, iż suma wystawionych faktur na najemców nie pokrywa się z wartością i ilością wynikającą z faktury obciążeniowej z GZE. Niezrozumiałym też i pozbawionym podstaw prawnych zdaniem pełnomocnika jest stanowisko organu, że za datę powstania przychodu z tego tytułu należy przyjąć każdorazowo datę wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 g pkt 1 updof, pełnomocnik podniósł, że w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności. Stanowisko organu sprzeczne jest zatem z ustawą, a ponadto ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który w piśmie z dnia [...] 2004 r. powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 stwierdził, iż refakturowanie traktowane jest na równi ze świadczeniem usług. W dalszej części skargi pełnomocnik przedstawił faktury za zużycie energii elektrycznej w okresie od dnia [...] 2004 r. do [...] 2004 r. podkreślając, że obejmują one koszty funkcjonowania zakładu ( biura, portierni, magazyny własne, korytarze ) należącego do skarżącego, faktury sprzedaży za zużycie energii za miesiąc [...] 2004 r. ustalone ryczałtowo z terminem płatności w miesiącu [...], faktury sprzedaży za faktyczne zużycie energii za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. ustalone na podstawie odczytów z licznika z terminem płatności w miesiącu [...] 2004 r., oraz faktury sprzedaży za zużycie energii za miesiąc [...] ustalone zarówno ryczałtowo, jak na podstawie odczytów licznika z terminem płatności przypadającym w miesiącu [...] 2005 r. Pełnomocnik, zauważył także że organ odwoławczy nie wypowiedział się co oznacza termin " w momencie poniesienia", a ustawa nie zawiera wyjaśnienia tego terminu. W końcowej części skargi pełnomocnik skonstatował, iż przyjęty przez skarżącego sposób rozliczenia kosztów gwarantuje najmniejsze prawdopodobieństwo błędu, a ponadto, że suma zarachowanych kwot do roku bieżącego i następnego, będzie zawsze zgodna z kwotą poniesionych wydatków, a zatem uznanie tego stanowiska za prawidłowe było uzasadnione, a tym samym żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. W pierwszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił sposób prowadzenia postępowania, stwierdzając że postępowanie to prowadzone było według zasad zawartych w treści art. 14 a – 14 b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawarł ocenę prawną stanowiska pytającego oraz przytoczył przepisy prawa uzasadniające tę ocenę. Prawna ocena nastąpiła w formie przewidzianej prawem, a postanowienie zawierało pouczenie o przysługującej Spółce prawie złożenia zażalenia. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie o odmowie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji – zdaniem Sądu – winien dokonać tego w formie postanowienia, gdyż z treści art. 14 b Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję organ ten wydaje tylko w przypadku: 1) zmiany lub uchylenia postanowienia, w przypadku uznania, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Biorąc jednak pod uwagę całokształt regulacji zawartych w treści art. 14 a – 14 c Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza sformułowanie art. 14 a § 5 stanowiące, że do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zastosowanie odpowiednie mają przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, a (uprawniony jest więc wniosek, że pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do załatwienia takiego wniosku ), a także brak w pozostałych przepisach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, formy rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przypadku odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia – Sąd uznał – że wydanie decyzji w sprawie odmowy uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, jakkolwiek dokonane w formie nie wskazanej przez przepis prawa, to jednak dające stronie pełne uprawnienia procesowe, nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd zauważa, że redakcja przepisów uniemożliwia wysnucie jednoznacznego wniosku, co do formy rozstrzygnięcia w przypadku odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia, gdyż przepis art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwia de facto zastosowanie do załatwienia wniosku pozostałych przepisów tej Ordynacji, a z kolei przepisy art. 14 a – 14 c nie wskazują formy tego rozstrzygnięcia, wskazując tylko w art. 14 b § 5, w jakich przypadkach organ odwoławczy wydaje decyzję. Logicznym zatem i w pełni uprawnionym jest wniosek, że Ustawodawca wprowadzając tę regulację nie uwzględnił wszystkich możliwych przypadków rozstrzygnięć, a w dalszej kolejności uzasadnioną jawi się konkluzja, że bez zmiany treści tych przepisów ich stosowanie będzie napotykało na trudności, których nie da się uniknąć w drodze wykładni, gdyż zastosowanym regułom interpretacyjnym można będzie zarzucić zbyt daleką ingerencję w normę prawną, które de facto oznaczać będzie zastępowanie Ustawodawcy, a nie stosowanie prawa. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy, zdaniem Sądu, rozstrzygnąć istotę pisemnej interpretacji, gdyż rozstrzygnięcie to determinuje zakres ingerencji w jej merytoryczną treść. Zgodnie z treścią art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ważną też dla tego rozstrzygnięcia jest regulacja zawarta w art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określająca związanie interpretacją oraz możliwością jej zmiany, w przypadku gdy organ zamierza wydać decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe o treści innej niż wynika to z udzielonej interpretacji. Należy także zauważyć, że nie udziela się pisemnej interpretacji m.in. w sytuacji gdy toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym ( art. 14 a §1 Ordynacji podatkowej ). Z analizy wskazanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że interpretacja wiąże w sprawie tylko i wyłącznie organ podatkowy, a to zdaniem sądu przesądza o tym, że postanowienie zawierające interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Przechodząc na uregulowania zawarte w treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej, w zakresie zgodności działań tej administracji z prawem. Zasadne jest zatem pytanie, w jakim zakresie podlegają tej kontroli rozstrzygnięcia dotyczące udzielonych interpretacji. Bezsporne jest, że kontrola ta obejmuje postępowanie przed organami podatkowymi, a zwłaszcza przestrzeganie zasad określonych w przepisach art. 14 a – 14 c Ordynacji podatkowej. Czy może być jednak przedmiotem tej kontroli opinia prawna, wykładnia przepisu, która nie nakłada na stronę żadnego obowiązku i która wiąże tylko ten organ. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadne jest w tym miejscu wskazanie na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 135, poz. 1270 z późn. zm. ), zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w części lub w całości, jeżeli stwierdzi " naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy decyzja w sprawie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie udzielonej przez organ pierwszej instancji interpretacji miała wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna. Udzielona interpretacja będzie miała wpływ na wynik sprawy z chwilą uruchomienia postępowania podatkowego i ewentualnego wydania decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem, w ocenie Sądu, mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie interpretacji przepisów, która nie wiąże strony i której konkretyzacja, czy indywidualizacja zależy od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Reasumując, oceny naruszenia przepisów prawa materialnego, w odniesieniu do danego podatnika, łącznie z zastosowaną przez organ interpretacją można będzie dokonać z chwilą kiedy ta interpretacja zostanie zastosowana do określenia obowiązków strony. Na etapie samej interpretacji, zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny i z tych też względów nie zasługujący na uwzględnienie. Norma bowiem stanowiąca przedmiot opinii prawnej nie została zastosowana, a więc w konsekwencji nie miała wpływu na wynik sprawy, którą w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, skoro udzielona interpretacja nie wiąże podatnika, to nie ma ona wpływu na wynik sprawy, gdyż podmiot ma prawo do zachowania się zgodnie ze swoim stanowiskiem, to tylko ewentualne, przyszłe działanie organu w oparciu o udzieloną interpretację mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, jak wcześniej wskazano, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.