I SA/Gl 1515/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr SKO.III/423/160/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 11 sierpnia 2023 r., nr SKO.III/423/160/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej: "SKO", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania J. B. oraz M. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnicy"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy U. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 1 lutego 2023 r., nr [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 rok. Stan sprawy przedstawia się następująco: Organ pierwszej instancji decyzją z 1 lutego 2023 r. ustalił Podatnikom, jako współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z., wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. w kwocie 601 zł. Organ opodatkował grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B w kategorii pozostałe, budynek mieszkalny w kategorii mieszkalne, a w stosunku do użytków rolnych zastosował zwolnienie podatkowe. Podatnicy pismami z 16 marca 2023 r. wnieśli odwołania od powyższej decyzji, zarzucając jej błędy formalne oraz brak uzasadnienia. W ocenie Podatników organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przez co decyzja ta jest nieważna z mocy prawa. Po rozpoznaniu powyższego odwołania SKO decyzją z 11 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zacytowało przepisy stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnicy są współwłaścicielami działek gruntowych położonych w Z. o łącznej powierzchni 1737 m2, w tym 805 m2 gruntów jest sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne (działka nr [...]), a 932 m2 gruntów to tereny zabudowane oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "B" (działka nr [...]) zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Okoliczność, że Podatnicy są współwłaścicielami ww. nieruchomości wynika z aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2020 r. Rep. nr [...]oraz księgi wieczystej nr [...] i nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy opodatkowaniu gruntów rolnych zastosowanie miało zwolnienie podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), dalej: "u.p.r.", gdyż posiadane przez Podatników użytki rolne są klasy V. Grunty sklasyfikowane jako tereny zabudowane o powierzchni 932 m2 opodatkowane zostały podatkiem od nieruchomości w kategorii pozostałe. Podatkiem od nieruchomości w kategorii mieszkalne opodatkowano również budynek mieszkalny znajdujący się na tej działce. Dodatkowo SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej: "u.p.o.l.", obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Ponadto jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust.3). Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował powyższe przepisy w analizowanej sprawie, opierając się na danych zawartych w ewidencji (powierzchnia i klasyfikacja gruntu). Odnosząc się do kwestii braku uzasadnienia SKO wyjaśniło, że zarzut ten jest trafny, jednakże SKO w przedmiotowej decyzji wystarczająco wyjaśniło podstawy prawne i faktyczne wymiaru podatku, co sanuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze M. L. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił jednocześnie: - opiniotwórczy charakter uzasadnienia zaskarżonej decyzji ze względu na brak wskazania uzasadnienia prawnego i faktycznego popartego konkretnymi podstawami prawnymi, - brak odniesienia się SKO do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., - brak oznaczenia stron w zaskarżonej decyzji oraz powołanie się na błędne dane Skarżącego przez brak wskazania dwóch imion, a także błędny adres Podatniczki, co jest podstawą do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej "P.p.s.a.") – zasługiwała na uwzględnienie lecz nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Rozstrzygana sprawa dotyczy wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023, w ramach którego organy podatkowe objęły opodatkowaniem grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B w kategorii pozostałe, budynek mieszkalny w kategorii mieszkalne, a w stosunku do użytków rolnych zastosował zwolnienie podatkowe. Skarżący, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak również w skardze, podniósł zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., wskazując na jej nieważność. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. SKO w wydanej decyzji nie odniosło się do zarzutu naruszenia ww. przepisu, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę wyjaśniło, że Skarżący jest współwłaścicielem opodatkowanej nieruchomości od 25 czerwca 2020 r. (zakup nieruchomości), obowiązek podatkowy powstał więc od lipca 2020 r. Natomiast celem postępowania było ustalenie wymiaru podatku na 2023 r. czyli podatku ustalanego corocznie. Od nabycia nieruchomości stan faktyczny nie zmienił się (brak zmian w ewidencji gruntów i budynków, brak zmian zgłaszanych przez podatników), a z informacji organu pierwszej instancji wynika, że Skarżący mimo wezwania nie korzystał z przysługującego mu prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem SKO Skarżący nie wykazał, by naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z akt postępowania przed organem pierwszej instancji wynika jedynie fakt doręczenia podatnikom decyzji z 1 lutego 2023 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023, nie wynika natomiast, że w latach 2020-2022 stan faktyczny sprawy był tożsamy z rozpatrywanym rokiem podatkowym. Organ ten nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, nie wzywał również podatników do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z § 4 datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Niezależnie w myśl art. 165 § 7 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego Z pisma organu pierwszej instancji z 6 lipca 2023 r. kierowanego do SKO wynika, że podatnicy nie składali informacji podatkowej, ponadto wskazano tam, że w poprzednich latach były prowadzone postępowania podatkowe. Do pisma załączono Wypis z rejestru gruntu oraz Wypis z kartoteki budynku według stanu na dzień 1 stycznia 2023 r. oraz akt notarialny z 25 czerwca 2020 r. dotyczący nabycia nieruchomości przez Strony, a będących przedmiotem sprawy. Również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 200 § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się, m.in. w przypadku przewidzianym w art. 165 § 5. Dopiero jednak ze stanowiska SKO wyrażonego w odpowiedzi na skargę wywieść można, że kierowało się dyspozycją ww. przepisów, choć nie wskazało tego wprost. Przede wszystkim z akt sprawy nie wynika, że do wymiaru podatku za 2023 r. organ przyjął te same dane, które zdecydowały o wymiarze za 2022 r. Z relacji organu pierwszej instancji wynika jedynie, że toczyły się postępowania podatkowe, do akt nie załączono rozstrzygnięcia za poprzedni rok, które pozwalałoby zastosować przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Przesłanka niezmienności, o której mowa w wymienionym przepisie, zostaje bowiem spełniona jeżeli okoliczności te nie budzą wątpliwości. W przypadku gdy toczy się spór, co do istnienia obowiązku podatkowego (w całości lub w części) i skarżona jest decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych, to aby odstąpić od wszczęcia postępowania, organ winien wykazać, że za poprzedni okres rozliczeniowy decyzja uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej, co winno determinować działania organu podatkowego ustalającego podatek na kolejny rok podatkowy. Bezspornie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p. w praktyce może mieć zastosowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego ustalono już podatek w poprzednim roku podatkowym i co istotne, ażeby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Skoro bowiem nie doszło do zmiany stanu faktycznego skutkującego zmianą podstawy opodatkowania, zbędne jest zawiadamianie strony o wszczęciu postępowania. Konstrukcja przepisu nie zawiera domniemania prawnego co do niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, ale dopuszczalne jest takie przyjęcie z okoliczności niezłożenia przez podatnika informacji o zaistnieniu zmian w stanie faktycznym, które to zmiany mają znaczenie dla wymiaru podatku. Zatem stosując się do art. 165 § 5 pkt 1 O.p. organ podatkowy powinien sprawdzić, czy wydał decyzję w stosunku do danego podatnika za poprzedni rok podatkowy, powołując się na tę okoliczność winien zamieścić informację o tym fakcie w uzasadnieniu decyzji, a w sytuacji gdy decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku podatkowego) nie uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej i prawomocnej to organ podatkowy, ustalając podatek na kolejny rok podatkowy, powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto wzmianka o braku deklaracji informującej o zmianach w stanie faktycznym w stosunku do poprzedniego roku podatkowego powinna się również znaleźć w ustaleniach stanu sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Po 27/20, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przeprowadzone przez SKO uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na załączeniu do akt sprawy wypisów z rejestru gruntów i kartoteki budynków oraz aktu notarialnego nabycia nieruchomości, w świetle powyższych rozważań należy uznać za niewystarczające. Wobec sformułowania przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 O.p. i braku reakcji organu odwoławczego na ten zarzut w wydanym rozstrzygnięciu, wskazać trzeba, że decyzja organu podatkowego została wydana bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wyżej wspomniano zgodnie z art. 200 § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się, m.in. w przypadku przewidzianym w art. 165 § 5. Zatem, aby organ mógł odstąpić od stosowania art. 200 § 1 O.p. musiał uprzednio spełnić warunki przewidziane w art. 165 § 1 pkt 1 O.p., czego nie uczynił. Niezależnie zaznaczyć należy, że przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 O.p. Przewidziana w art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Wyjątek od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, tj. w art. 200 § 2 O.p w zakresie wyżej opisanym. Na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesna wypowiedź, czy podniesiony zarzut miał wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy dokona stosownych ustaleń i rozważy, czy istnieją podstawy do odstąpienia od prowadzenia postępowania podatkowego bez wydania i doręczenia podatnikom postanowienia stosownie do dyspozycji art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Stosowne ustalenia w tym zakresie znajdą swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 O.p. Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu drugiej instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 1 oraz art. 200 § 2 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Niezależnie od powyższego, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., polegającego na braku oznaczenia stron decyzji. Skarżący podał, że posługuje się dwoma imionami, tj. M. L., tymczasem decyzja została wydana dla M. K.. Organ wyjaśnił, że oznaczenie stron było zgodne z aktem notarialnym z 25 czerwca 2020 r. Rację należy przyznać organowi, bowiem o tym do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata, w tym przypadku polegającego na podaniu jedynie pierwszego imienia Podatnika. Decydujące jest to, komu według treści decyzji organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za spełniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r., II FSK 348/21). Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący "zapisu gramatycznego" w oznaczeniu organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w postaci uiszczonego wpisu od skargi. .