I SA/Gl 1520/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Referent Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Sygn. I SA/Gl 1520/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], określającą J. S. i P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na kwotę [...] zł. Wskutek wydania decyzji przez organ wyższego stopnia zarówno wysokość zobowiązania, jak i odsetek uległa zmniejszeniu i zamknęła się kwotami odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby w pierwszej kolejności wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji było nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów odsetek za opóźnienia w uiszczaniu należności związanych z umowami leasingu w wysokości [...]zł. Dyrektor nie podzielił tego poglądu stwierdzając, że odsetki te pozostają w związku z osiągniętymi przychodami, a nadto nie zostały wymienione w zawartym w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) katalogu wydatków nie stanowiących takich kosztów, "w tym nie są wydatkami na nabycie środków trwałych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy w związku z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.)". Skoro zaś tak, to należy je zaliczyć do wspomnianych kosztów. W konsekwencji, na zakończenie tego fragmentu wywodu organ odwoławczy przedstawił wyliczenie wysokości należnego podatku, zaliczek na podatek oraz odsetek, uwzględniające dokonaną korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, które generalnie określił jako ogólnikowe i nie poparte żadnymi konkretnymi argumentami i dowodami. W tych ramach w pierwszej kolejności podkreślił, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonując prawidłowej oceny dowodów, w tym wyjaśnień podatników. Zaakcentował też, że tym ostatnim umożliwiono czynny udział w postępowaniu oraz zapoznanie się z zebranymi dowodami i wypowiedzenie w tej materii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ podatkowy ustalił rzeczywistą treść umów leasingowych, zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika P. S. jako wspólnika spółki cywilnej "A", i dokonał oceny ich podatkowych skutków, nie zaliczając wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Nastąpiło to na podstawie art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nie jej art. 24b. Ten ostatni przepis nie miał zatem, zdaniem Dyrektora Izby, zastosowania w sprawie, gdyż organ podatkowy "nie stwierdził w sposób kategoryczny, że z zawarcia spornych umów leasingowych nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty+ lub zwrot podatku". W ocenie Dyrektora korzyść ekonomiczna odniesiona przez podatnika wskutek wykorzystania środków trwałych objętych umowami leasingu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą była bowiem niewątpliwa. Tym samym, jego zdaniem, w odwołaniu niesłusznie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), ponieważ "nie świadczy [on] o wadliwości zaskarżonej decyzji". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, "że postępowanie organu pierwszej instancji zostało zdyskwalifikowane szeregiem orzeczeń sądowych". Polemizując z tym stanowiskiem stwierdził - nawiązując do treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Podniósł zarazem, iż Sąd ów niejednokrotnie – w przypadkach analogicznych do tego, który zachodził w rozpatrywanej sprawie – wskazywał na możliwość badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz na ich prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Dyrektor Izby podkreślił też, że w kwestii kwalifikacji danej umowy decydujące znaczenie ma nie nadana jej przez strony nazwa, lecz treść, rezultat gospodarczy czy sposób wykonania, nawet jeśli nie zostały one w niej określone. Wyraził zarazem pogląd, że wspomniane wyżej umowy leasingu stanowiły, wbrew ich nazwie, umowy sprzedaży, gdyż rzeczywistym zamiarem ich stron było nabycie środków trwałych za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych", z których każda zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych środków. Tylko bowiem w ten sposób można wytłumaczyć zapłatę przez leasingobiorców kwot stanowiących od 147 do 160 % wartości ofertowej środków trwałych. Dyrektor Izby stwierdził również, że ukrytemu zamiarowi stron podporządkowane były inne podjęte przez nie czynności, zwłaszcza "wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, mających również swe źródło w załączonych do akt zobowiązaniach". Wyraził przy tym opinię, że "dokumenty te (będące integralna częścią umów) zawierały zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży przedmiotu umów <> tychże dokumentów, po otrzymaniu wszystkich należności wynikających z poszczególnych umów za kwoty odpowiadające wartościom depozytów gwarancyjnych". Dyrektor Izby odwołał się wreszcie także do treści inwentaryzacji majątku trwałego oraz do tabel amortyzacyjnych, "z których wynika, że sami wspólnicy spółki cywilnej ustalili wartość początkową umów leasingu według <>, a nie według cen wskazanych w fakturach pozornie dokumentujących sprzedaż". Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. J. S. i P. S., reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, "z powodu naruszenia prawa" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących zarzucił organowi drugiej instancji przede wszystkim to, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej. Miało to - jego zdaniem - na celu "ukrycie pozorności tej czynności", gdyż w "preambule" tej decyzji "brak jest powołania rzeczywistej podstawy prawnej dla określenia naruszenia prawa ze strony podatnika, jak również powołania się na przepis prawa materialnego, który swym działaniem lub zaniechaniem naruszył podatnik". Tezy te doprowadziły pełnomocnika do wniosku, że organ odwoławczy wydał decyzję "z wadą dyskwalifikującą ten akt prawny w obrocie prawnym oraz naruszający zasadę reformationis in peius". Stwierdził on także, iż wydanie tej decyzji nastąpiło "w rzeczywistości bez podstawy prawnej". Rozwijając ten wątek pełnomocnik wyraził pogląd, że organ dokonał "odkrycia prawnego", które polegało "na posłużeniu się wartością w kwocie [...] zł, która stanowi wartość odsetek za opóźnienia w uiszczaniu należności związanych z sic...umowami leasingowymi (...), których wartość została wyeliminowana z kosztów uzyskania przychodów". Wobec tego pełnomocnik zarzucił organowi swoistą niekonsekwencję w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach związanych z umowami leasingowymi. Jego zdaniem bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "wartości głównej związanej z umowami leasingowymi" skutkować winno także wyeliminowaniem pozostałych wartości, w tym kwoty odsetek. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji nadto zaś art. 120-123 Ordynacji podatkowej, "odmawiając uchylenia decyzji z zastosowaniem trybu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03" oraz że w rezultacie zignorował wskazane w skardze orzeczenia sądowe i stanowisko Ministra Finansów. Uwagi te zamknął zaś konkluzją, iż w tym stanie rzeczy "nie można uznać faktu powoływania się przez organ na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za inny jak tylko tzw. <>, tj. fikcyjny, a nie rzeczywiście mający oparcie w stanie prawnym i faktycznym w sprawie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasowa argumentację organów podatkowych. Dodatkowo podniósł, że w zaskarżonej decyzji słusznie przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, skoro właśnie na podstawie tego przepisu uchylił częściowo decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor wyraził też pogląd, że zawarte w skardze twierdzenia dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z umowami leasingowymi, przy jednoczesnym odmiennym zakwalifikowaniu innych wydatków odnoszących się do tych umów świadczą "o nierozróżnianiu (...) wydatków na nabycie środków trwałych od innych wydatków związanych ze środkami trwałymi, które nie mieszczą się w tym pojęciu". Podobnie odniósł się do szeregu innych zarzutów sformułowanych w skardze, często określając je jako niezrozumiałe. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń dotyczących leasingobiorcy, nie próbując nawet próby uzyskania stanowiska drugiej strony umowy. Nawiązując z kolei do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. stwierdził, że choć odnosił się on do art. 24 b Ordynacji podatkowej, to jednak zawarto w nim istotne oceny, w szczególności eksponujące potrzebę ustawowego ukształtowania zasadniczych elementów stosunku prawno podatkowego, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Odnotował również nieostrość ocen dokonywanych przez organy podatkowe, które w istocie rzeczy są krzywdzące dla podatników. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał natomiast wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie dowodzą, aby wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa. Odnosząc się do wspomnianych zarzutów, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, na co zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w ramach odpowiedzi na skargę, że większość z nich sformułowana została w sposób wyjątkowo niezrozumiały i nielogiczny, a niektóre z nich wręcz nawiązują do wątków, które nie pozostają w związku z materią i argumentacją przywołaną w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji pierwszoinstancyjnej. Ta niejasność argumentacji sprawia, że trudno uznać, iż strona skarżąca podjęła rzetelną polemikę z wywodem prawnym organów podatkowych, co z kolei utrudnia precyzyjne określenie przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie taki stan rzeczy komplikuje również kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dobrą ilustracją powyższej konstatacji jest już chronologicznie pierwszy zarzut, dotyczący podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie sposób zwłaszcza, zdaniem Sądu, zrozumieć, co miał na myśli pełnomocnik skarżących podnosząc, iż organ odwoławczy powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał decyzję bez podstawy prawnej czy też zataił jakąś fikcyjną czynność. Przepis ów stanowi przecież dla organu odwoławczego podstawę prawną do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy i taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazanie w zaskarżonej decyzji na tę regulację było więc wystarczające (a zarazem niezbędne), tym bardziej że w jej uzasadnieniu zawarto szczegółowy wywód prawny, przywołujący szereg unormowań wziętych pod uwagę jako podstawa dokonanego rozstrzygnięcia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej, działając na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, skorygował decyzję pierwszoinstancyjną, zaliczając – odmiennie niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego – do kosztów uzyskania przychodów sumy stanowiące odsetki za opóźnienia w płatnościach związanych z umowami leasingowymi. Tym samym rozstrzygnięcie to jest dla skarżących o tyle korzystne, że poprawia jego położenie, zmniejszając wielkość ciążących na nim należności publicznoprawnych. W tym kontekście niezrozumiałe jest kwestionowanie przez pełnomocnik tego rozstrzygnięcia, jako naruszającego zakaz reformationis in peius. Przypomnieć trzeba bowiem, że zgodnie z treścią art. 234 Ordynacji podatkowej, w którym zakaz ten został wyrażony, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W świetle treści tego przepisu nie budzi najmniejszej wątpliwości, że zarzucanego naruszenia nie doszło, skoro wskutek wydania decyzji drugiej instancji sytuacja skarżących uległa poprawie, a nie pogorszeniu. Na marginesie odnotować trzeba przy tym, że nawet gdyby przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył omawiany zakazu – co jednak, jak to wynika z wcześniejszych wywodów, bez wątpienia nie miało miejsca - to i tak wzgląd na zasadę zakazu reformationis in peius, obowiązującą w postępowaniu sądowo-administracyjnymi na podstawie art. 132 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przesądzałby o braku możliwości uwzględnienia zarzutów skargi w rozpatrywanym zakresie. Jest zaś tak dlatego, że stosownie do przywołanego przepisu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu., czyli – według art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takiego kwalifikowanego naruszenia prawa niepodobna zaś dopatrzyć się w kwestionowanej przez stronę skarżącą korekcie kosztów uzyskania przychodów, prowadzącej w rezultacie do zmniejszenia obciążeń podatkowych skarżących. W szczególności oceny takiej nie sposób odnieść do przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). W świetle treści ostatnio wskazanych przepisów nie można też podzielić podniesionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu "niekonsekwencji", polegającej na zróżnicowaniu przez organ odwoławczy prawnopodatkowej klasyfikacji wydatków dotyczących wspomnianych odsetek oraz pozostałych wydatków związanych z umowami leasingowymi. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych ostatnich nie przesądza przecież niejako sama przez się o konieczności takiego samego potraktowania także i spornych odsetek. Ocena dokonywanych wydatków musi zaś być dokonywana przez pryzmat obowiązującego stanu prawnego. Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut skargi nawiązujący do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Trafnie bowiem podniósł organ odwoławczy, że wyrok ów dotyczył art. 24 b Ordynacji podatkowej, a nie zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 24a § 1 i 2 Ordynacji i dlatego fakt jego wejścia w życie pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę zgodności prawem zaskarżonej decyzji. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że art. 24a § 1 Ordynacji uprawnia organy podatkowe do tego, aby dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jego § 2, aby wywiodły skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Przekonująca jest także, w ocenie Sądu, przywołana przez organy podatkowe argumentacja przemawiająca na rzecz tezy, że zakwestionowane przez nie czynności prawne – określone przez jej strony jako umowy leasingu – stanowiły w istocie sprzedaż na raty. Należy przy tym podkreślić, że pełnomocnik skarżących nie nawiązał jakiejkolwiek polemiki z tą argumentacją, w istocie rzeczy w ogóle nie zanegował tej tezy. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że brak było uzasadnionych podstaw do tego, by uwzględnić zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa również naruszenia prawa w pozostałym zakresie nie objętym granicami skargi. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi.