I SA/Gl 1524/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) z dnia [...]r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan sprawy: W dniu 14 listopada 2015r. L. W. (dalej: Podatnik, Skarżący) złożył w organie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) za 2014r., w której wykazała kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2020r. Podatnik złożył koleją korektę powyższego zeznania PIT-36 za 2014r., w której wykazał nadpłatę w wysokości [...]zł. Do wspomnianej korekty zeznania Podatnik nie dołączył załącznika PIT/B, a także wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Następnie pismem z dnia 26 marca 2021r. organ poinformował Podatnika, iż według art. 75 § 1 O.p. niezłożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi formalną przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczono, że złożona w dniu 31 grudnia 2020r. korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. nie wywołuje skutków prawnych i została złożona w organie ad acta. Jednocześnie opierając się na brzmieniu art. 70 § 1 O.p., wskazano, że złożenie korekty zeznania za 2014r. jest ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem [...]r. W odpowiedzi na powyższą informację Skarżący wystosował pismo z dnia 2 kwietnia 2021r., w którym zawarł dwa wnioski: - o przywrócenie terminu do złożenia odrębnego pisma, w którym ponownie należy zażądać stwierdzenia nadpłaty, oraz - o potraktowanie wniesionego pisma jako wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wyjaśnił również, że złożona przez niego korekta jest wynikiem utrwalonego już stanowiska sądów administracyjnych, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych. Według Podatnika sprawa jest na tyle oczywista, iż nie trzeba żądać dodatkowo wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący powołał się na treść art. 76 § 1 O.p. stwierdzając, iż w przepisie tym nie ma mowy o wniosku jako warunku stwierdzenia nadpłaty. Zastrzegł również, że otrzymane z organu pismo potraktował jako wniosek organu o uzupełnienie braku formalnego, który został usunięty. Podatnik zaznaczył, iż stosownie do art. 169 § 1 O.p. usunięcie braku formalnego następuje w prawem określonym terminie, natomiast z ostrożności składa również wniosek o przywrócenie terminu. Organ rozpatrując wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] na zasadzie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku. Postanowienie powyższe nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Następnie organ rozpoznając drugi wniosek Skarżącego, a więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 79 § 2 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym za 2014r. wygasło z dniem [...]r., to również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wygasło z tym dniem. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014r., to zaistniały przesłanki z art. 165a § 1 O.p. do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Na powyższe postanowienie Podatnik złożył zażalenia, w którym zaznaczył, iż niniejsza sprawa nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty (taki wniosek nie został złożony) lecz korekty deklaracji podatkowej, która została złożona. Podatnik zwrócił uwagę, iż korekta została złożona w terminie, w którym możliwe było jej złożenie i usuwa ona z obrotu poprzednio złożoną deklarację. Według Skarżącego skutkiem złożenia deklaracji wykazujących nadpłatę podatku jest zwrot nadpłaty. Zaznaczył, iż prawo mówi o konieczności złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, nie ma natomiast przepisu, który zobowiązywałby do złożenia wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu Skarżącego każda korekta ma moc taką jaką ma deklaracja, a zwrot podatku następuje bez składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...]r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...]r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. DIAS wyjaśnił, że według art. 75 § 3 O.p. zasadniczym elementem działań podatnika zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty jest złożenie wniosku, zaś złożenie korekty to element dodatkowy do wspomnianego wniosku. Jednocześnie, jak wskazano w postanowieniu, O.p. przewiduje również odrębną instytucję złożenia korekty deklaracji (zeznania), niezwiązanej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Według DIAS organ zasadnie uznał, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014r. skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na powyższe postanowienie Podatnik złożył skargę do tut. Sądu, w której zaznaczył, iż postanowienie narusza prawo i interes prawny, gdyż zupełnie pomija argumentację ujętą w treści złożonego w sprawie zażalenia Podatnika z dnia 18 maja 2021r. Według Skarżącego DIAS przypisuje art. 75 § 1 O.p. treści, których w tym przepisie nie ma oraz przedstawia niedopuszczalny sposób interpretacji prawa. Skarżący zarzucił, iż DIAS wybiórczo przytacza poszczególne paragrafy wspomnianej normy. W konsekwencji Skarżący wniósł o: - zobowiązanie DIAS do wskazania przepisu prawa, według którego "dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji (zeznania), bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, możliwe jest tylko w przypadku korygowania deklaracji podatkowej (zeznania) przed upływem ustawowego terminu do jej złożenia tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, - uznanie zaskarżonego postanowienia za orzeczenie rażąco naruszające prawo i na tej podstawie jego uchylenie, - zwrot kosztów postępowania. Według Skarżącego z art. 75 § 1 O.p. wynika, że o zwrot nadpłaty może ubiegać się podatnik, jeżeli podatek został zapłacony nie przez niego, lecz przez płatnika. Wskazał, iż powyższa norma nie stanowi jedynej podstawy do uzyskania zwrotu podatku. Zdaniem Podatnika z żadnego przepisu prawa nie wynika, że dokonanie zwrotu nadpłaty bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, możliwe jest tylko w przypadku skorygowania deklaracji (zeznania) przed upływem ustawowego terminu do jej złożenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie z dnia 28 grudnia 2021r. skierowanym do tut. Sądu, odnosząc się do odpowiedzi na skargę organu, podniósł, że organ celowo pomija brzmienie art. 75 § 1 O.p., który określa przypadki, w których wymagane jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do postanowień art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest warunkiem koniecznym do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W niektórych przypadkach złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie bezskuteczne. Do jednego z takich przypadków odnosi się art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Sąd zwraca uwagę, iż przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Natomiast instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 O.p. i przewiduje dwie podstawy odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Skoro nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8.10.2014 r. I FSK 1512/13, wyrok NSA z 15.12.2017r. II FSK 3553/15; wyrok NSA z dnia 28.08.2018r. II FSK 2492/16). W wyroku I FSK 1512/13 NSA stwierdził, że "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na złożenie wniosku i korekt deklaracji podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p.) nie sprzeciwia się zasadom neutralności, efektywności i pewności prawa." W realiach rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż Podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok pismem z dnia 2 kwietnia 2021r. (data wpływu do organu 7 kwietnia 2021r.), w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok przedawniło się z upływem 2020 r. Natomiast złożenie przez Skarżącego w dniu 31 grudnia 2020 r. korekty zeznania PIT–36 za 2014r. nie czyni zadość wymogom zawartym w art. 75 § 1 O.p., gdyż wraz z korektą nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, stosownie do art. 165a § 1 O.p. Wniosek Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z dnia 2 kwietnia 2020 r. wpłynął bowiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione. Zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 O.p.) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 329), oddalił skargę.