II FSK 3553/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 502/15 w sprawie ze skargi M. C. i R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 502/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. C. i R. C. (zwanych dalej "Skarżącymi") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O, z dnia 15 kwietnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 59 §1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r. z powodu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy w niniejszej sprawie zasadnym było wydanie decyzji stwierdzającej jego wygaśnięcie, - art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., podczas gdy w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. doszło do przedawnienia tego zobowiązania, - art. 165a O.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyczyny takie nie występują, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe, z powodu przedawnienia, wygasa z mocy prawa i w związku z tym nie wymaga wydawania żadnych decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powinno zostać formalnie stwierdzone przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - uznał, że w sprawie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. Sąd zauważył, że przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Treść art. 165a § 1 O.p., co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Zdaniem WSA, użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Już na etapie analizy wniosku Skarżących można było stwierdzić brak podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie argumentował, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. W związku z tym po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wydawania tego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy O.p. Wobec tego decyzję wydaną w sprawie stwierdzenia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego należałoby uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Podstawy tej nie stanowi w szczególności art. 70 § 1 O.p. Wydanie takiej decyzji nie jest również możliwe w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (w przedmiocie określenia zaległości podatkowej) ani egzekucyjne. Kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być natomiast brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Odnosząc się natomiast do wywodów Skarżących, że z uwagi na przedawnienie zasadne było wygaszenie decyzji oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w trybie art. 258 O.p. Sąd stwierdził, że dopiero w skardze pełnomocnik Skarżących przedstawił stanowisko w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący nie wnosili o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2007 r., w trybie art. 258 O.p., lecz wniosek Skarżących zawierał jednoznaczne żądanie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją na podstawie art. 59 § 1 O.p. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia poddanego sądowej kontroli nie jest zatem kwestia stwierdzenia wygaśnięcia decyzji lecz odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przedstawione w skardze wywody dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, również nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. kończy się aktem formalnym (postanowieniem), które nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Ww. przepis nie pozwala zatem na analizowanie i wysnuwanie merytorycznych wniosków przesądzających kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów O.p. Powołane natomiast przez Skarżących orzeczenia sądów administracyjnych nie wiążą Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie i zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie: a) art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez uznanie za zasadne odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23.11.2007 r. z powodu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy w niniejszych okolicznościach zobowiązanie podatkowe Skarżących uległo przedawnieniu, co powinno to zostać stwierdzone merytorycznym rozstrzygnięciem, b) art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p., poprzez uznanie za zasadne odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23.11.2007 r., podczas gdy w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. doszło do przedawnienia tego zobowiązania, co powinno to zostać stwierdzone merytorycznym rozstrzygnięciem, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt. lit c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2015 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 kwietnia 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby zaistniała przesłanka w postaci "innych przyczyn" obligująca organy obu instancji do odmowy wszczęcia postępowania, w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., w związku z czym ich rozstrzygnięcia winny ulec uchyleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu stała się ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie ich wniosku w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2001 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to a contrario organ podatkowy miał obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie trzeba podkreślić, że przepis art. 70 § 8 O.p. nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, bowiem nie miał on w sprawie zastosowania. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 151 p.p.s.a i oddalił skargę. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]