II FSK 2586/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 444/11 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 444/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę K. S. (dalej również: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS), z dnia 7 stycznia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący w dniu 19 sierpnia 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.332 zł. W nawiązaniu do wcześniej złożonego pisma z dnia 19 lipca 2010 r. wyjaśnił, że kwoty podatku wskazane w tym piśmie stanowią omyłkowe, nienależne wpłaty, co winno przesądzać o uznaniu ich za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p."). Pierwotnie zostały one obliczone i wpłacone jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Później jednak, tj. po dostarczeniu do biura rachunkowego kopii kontraktu menadżerskiego, okazały się bezsprzecznie wpłatami omyłkowymi. Po weryfikacji informacji i ustaleniu, że podatek z tytułu tego rodzaju umów, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadza druga strona kontraktu (tj. płatnik) kwoty powyższe okazały się wpłatami bez tytułu (nienależnymi). Podatnik wniósł także o zaliczenie w/w kwot na poczet zobowiązań podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 14 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. Organ I instancji podał w szczególności, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego, powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W związku z tym na karcie kontowej podatnika nie występuje nadpłata podatku dochodowego. Zgodnie także z art. 76 c o.p. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący w szczególności podniósł, że wadliwie przyjęto, że omyłkowa wpłata tytułem zaliczki na podatek dochodowy, podobnie jak wpłata prawidłowa, wywołują te same konsekwencje, a co za tym idzie – napłata w zaliczce na podatek dochodowy, w obydwu przypadkach, powstaje dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Tymczasem zaliczka nienależna (zapłacona mimo braku takiego obowiązku), która stanowi nadpłatę, powstaje z dniem jej zapłaty. Do zażalenia pełnomocnik dołączył wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2011 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć min. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Z taką sytuacją, zdaniem organu II instancji, mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli w przedmiotowej sprawie po złożeniu zeznania podatkowego za 2010 rok. Organ zaznaczył, że sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że instytucja nadpłaty odnosi się wyłącznie do podatku – a nie do zaliczek, wpłacanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego – i stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego. W przypadku uiszczania zaliczek na podatek, nadpłatę w rozumieniu przepisów o.p. stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych zaliczek. Zatem dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. W skardze skierowanej do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powołując się na fakt, że nadpłata ta z mocy art. 73 § 2 pkt 1 o.p. powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, co oznacza, że zachodzą inne okoliczności (o których mowa w art. 165a § 1 o.p.), z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Na wstępie WSA wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sformułowanie tego przepisu, w którym ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, iż nadpłata powstać może tylko w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. WSA wskazał na wyrok z dnia 8 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 4251/01, Lex 90315, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a WSA w pełni stanowisko to podzielił, że instytucja nadpłaty odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Gdy podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłatę stanowią kwoty wynikające z różnicy pomiędzy wysokością łącznie liczonych, zapłaconych w ciągu roku zaliczek a należnością podatkową wynikającą z ustalenia samego podatku. W ocenie WSA także regulacja zawarta w przepisie art. 73 § 1 o.p., dotyczącym kwestii terminów powstania nadpłaty, odnosi się wyłącznie do podatku (poza odpowiedzialnością majątkową płatnika lub inkasenta). O tym, że instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek, świadczy także treść art. 73 § 2 pkt 1 o.p. Pogląd ten poza powołanymi przepisami, znajduje poparcie w samej konstrukcji podatku dochodowego, opartego na zasadzie zaliczkowego świadczenia w ciągu całego roku, a następnie rozliczanego po zakończeniu roku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy WSA stwierdził, że z treści złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że w jego opinii nadpłata powstała na skutek omyłkowej, nienależnej wpłaty wskazanych we wniosku kwot, pierwotnie wpłaconych jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po weryfikacji okazało się jednak, że z tytułu kontraktu menadżerskiego zaliczki powinien odprowadzić płatnik. Wpłaty te okazały się więc wpłatami nienależnymi (bez tytułu). Stwierdzić zatem należy, że kwota, której zwrotu domaga się skarżący to kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje przy tym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy kwoty te zostały wpłacone przez podatnika omyłkowo, "bez tytułu (nienależnie)", czy w kwotach wyższych od należnych. Przepisy nie dają bowiem podstawy do takiego różnicowania "przyczyny" dokonania wpłaty. W konsekwencji jak twierdził WSA skoro, pojęcie nadpłaty odnosi się do pojęcia podatku a nie zaliczki na podatek, a nadpłata stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconych zaliczek a wysokością zobowiązania podatkowego, to dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez skarżącego rocznego zeznania podatkowego będzie możliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Wynika to wprost z treści art. 73 § 2 pkt 1 o.p. W konsekwencji WSA stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, że zachodzą okoliczności, z powodu których postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku nie może być wszczęte, gdyż nie ma podstaw do jego rozpatrzenia przed dokonaniem rocznego rozliczenia podatku przez skarżącego. Czyli ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie mógł być rozpoznany po jej powstaniu, tj. po złożeniu przez skarżącego rocznego zeznania podatkowego. Z przedstawionych względów WSA na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. Skrzący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. Skargę skarżący oparł na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj.: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie błędu Dyrektora IS, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z błędną wykładnią art. 165a o.p. Organ II instancji, którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego pomimo braku stosownych ku temu przesłanek. 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez WSA dlaczego nie jest dopuszczalny zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. WSA wskazał co prawda, iż tryb ten został wykluczony w art. 75 § 2 pkt 1 lit b), jednakże już w następnym zdaniu dodał, iż istnieje z tym względzie wyjątek, wynikający z możliwości zastosowania trybu z art. 76c o.p. Powyższe stanowi o wewnętrznej sprzeczności przedmiotowego rozstrzygnięcia, szczególnie, że strona skarżąca właśnie na ten tryb z art. 76c o.p. – powołała się. 3) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez Dyrektora IS błędnej wykładni niżej wymienionych przepisów: a. art. 165a § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują możliwości rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku omyłkowo wniesionej kwoty (nienależnej) tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do czasu dokonania rocznego rozliczenia tego podatku, b. art. 76c zd. 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., polegające na przyjęciu, że omyłkowa wypłata tytułem zaliczki na podatek dochodowy, podobnie jak wypłata prawidłowa wywołuje te same skutki, tj. w obu sytuacjach ewentualna nadpłata powstać może dopiero po złożeniu zeznania rocznego w podatku dochodowym, a co za tym idzie brak było uprawnienia skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed złożeniem deklaracji za rok 2010, 4) niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 o.p., polegające na przyjęciu, że nie jest możliwe powstanie nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty polegające niewłaściwym zastosowaniu przez WSA przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie błędu Dyrektora IS, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z błędną wykładnią art. 165a o.p. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W judykaturze wskazuje się, że użyty w cytowanym wyżej przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 oraz opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie WSA słusznie ocenił, że złożony przez skarżącego w dniu 19 sierpnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.332 zł, nie mógł być rozpatrzony co do istoty, z uwagi na treść przepisów o.p. odnoszących się do instytucji nadpłaty. Zaistniała tu bowiem sytuacja w postaci uprzedniej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego (brak przedmiotu orzekania). Słusznie bowiem stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 76c o.p. stanowi, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 o.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika więc, że w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Właściwie ocenił WSA, że artykuł ten odnosi się do nadpłat wynikających z zaliczek, dla których jako zasadę przyjęto zwrot po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Ustawodawca odmiennie jednak chciał potraktować te nadpłaty, w sytuacji gdy dochodzi ich podatnik z uwagi na wadliwe działanie płatnika. W tym samym przepisie musiał zatem wprowadzić wyraźny zapis na tę okoliczność. Jak zasadnie ocenił WSA w rozpoznanej sprawie z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia, gdyż podatnik nie kwestionuje prawidłowości działań płatnika, a stwierdzenia nadpłaty domaga się w związku z dokonanymi przez siebie omyłkowymi wpłatami. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że WSA nie naruszył przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA wyjaśnił bowiem dlaczego nie jest dopuszczalny zwrot nadpłaty w związku z zaliczką na podatek dochodowy w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) o.p. Powyższe nie stanowi o wewnętrznej sprzeczności przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż tworzy pełną odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze. Z tych samych powodów za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 76c zd. 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz pozostałych przepisów przywołanych w ramach zarzutów tej skargi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże p.p.s.a.