I SA/Ol 502/15

Dnia 23 września 2015r.r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2015r. sprawy ze skargi M. C. i R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę I SA/Ol 502/15 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. C. i R. C. (zwanych dalej "skarżącymi", "stronami") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z dnia 18 marca 2015 r. strony zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2001 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Skarżący wskazali, że zgodnie z art. 59 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia oraz stwierdzili, że w przypadku zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., przedawnienie nastąpiło z końcem 2007 r. Podnieśli, że w dniu 20 grudnia 2007 r. wierzyciel złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej ich własność, a Sąd dokonał wpisu w dniu 8 stycznia 2008 r. Dodali również, że w dniu 21 grudnia 2007 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na pojazdach "[...]"i "[...]" a tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o ustanowieniu zastawów doręczono im w dniu 2 stycznia 2008r. Jako podstawę żądania stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania za 2001 r. strony wskazały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, z którego wynikało, iż art. 70 §6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Stwierdzili, że odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 §8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zwrócili uwagę, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż do tego przepisu mają zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne podniesione w wyroku wobec art. 70 §6 ww. ustawy. Podkreślili, że Trybunał Konstytucyjny wskazał także na konieczność podjęcia przez ustawodawcę działań zmierzających do wyeliminowania tego przepisu z systemu prawnego. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie mogą skutecznie powoływać się na art. 70 §8 Ordynacji podatkowej jako uzasadniający brak przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, skarżący wnieśli o wydanie formalnego orzeczenia (postanowienia lub decyzji) stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2001 r. z uwagi na przedawnienie. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał na brak podstaw do wydania decyzji w żądanym zakresie. Wyjaśnił, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa. Ponadto podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 §6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przywołał przy tym treść art. 165a §1 Ordynacji podatkowej oraz zwrócił uwagę, że ostateczną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 467.814 zł. Zaznaczył, że wniosek stron oraz złożone w sprawie zażalenie zostały oparte na przesłance przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Powołując treść art. 70 §1 Ordynacji podatkowej organ zażaleniowy wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast możliwe prowadzenie odrębnego postępowania podatkowego celem ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Organ zażaleniowy powołał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto organ wskazał, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończy się aktem formalnym, a nie merytorycznym, rozstrzygającym sprawę co do istoty. Powołane z kolei przez małżonków orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, rozstrzygały zatem zupełnie inne kwestie niż w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucili: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 59 §1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" z powodu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy w niniejszej sprawie zasadnym było wydanie decyzji stwierdzającej jego wygaśnięcie, - art. 70 §1 i art. 70 §8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., podczas gdy w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. doszło do przedawnienia tego zobowiązania, - art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyczyny takie nie występują, 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe, z powodu przedawnienia, wygasa z mocy prawa i w związku z tym nie wymaga wydawania żadnych decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powinno zostać formalnie stwierdzone przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących podniósł, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji, organ podatkowy powinien na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej stwierdzić wygaśniecie decyzji, z uwagi na jej bezprzedmiotowości. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniały bowiem podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy zauważyć, że przepis ten ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i ogólna. Jednak chodzi tutaj o przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku. Zdaniem Sądu użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1011/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12 (CBOSA) wyjaśnił ponadto, że użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi ona wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej musi być zatem dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest zaistnienie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Trzeba też zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Już na etapie analizy wniosku skarżących można było stwierdzić brak podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie argumentował, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. W związku z tym po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Należy w związku z tym podkreślić, że wydawania tego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego decyzję wydaną w sprawie stwierdzenia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego należałoby uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Podstawy tej nie stanowi w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany przepis nie przyznaje organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia przedawnienia. Wydanie takiej decyzji nie jest również możliwe w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (w przedmiocie określenia zaległości podatkowej) ani egzekucyjne. Kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być natomiast brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Odnosząc się natomiast do wywodów skarżących, że z uwagi na przedawnienie zasadne było wygaszenie decyzji oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że dopiero w skardze, pełnomocnik skarżących przedstawił stanowisko w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nie wnosili o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w trybie art. 258 Ordynacji podatkowej, lecz wniosek skarżących zawierał jednoznaczne żądanie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia poddanego sądowej kontroli nie jest zatem kwestia stwierdzenia wygaśnięcia decyzji lecz odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przedstawione w skardze wywody pełnomocnika dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, również nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Zauważyć bowiem należy, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej kończy się aktem formalnym (postanowieniem), które nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Ww. przepis nie pozwala zatem na analizowanie i wysnuwanie merytorycznych wniosków przesądzających kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Powołane natomiast przez skarżących orzeczenia sądów administracyjnych nie wiążą Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie i zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.