I SA/Gl 1536/04

Dnia 17 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf Mendecka Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił I. i P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł., tj. w wysokości odmiennej niż wykazane w łącznym zeznaniu rocznym małżonków, a nadto określił odsetki od zaległości w zaliczkach za [...],[...] i część [...]2000 r., które stały się elementem podatku należnego za 2000 r. w kwocie [...] zł. i odsetki od zaległości w zaliczkach za część lipca w wysokości [...] zł. i [...] 2000 r., które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r. 1. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż P. M., w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą m.in. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., wpisaną do podatkowej księgo przychodów i rozchodów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r., opiewającej na kwotę [...] USD, wystawionej przez firmę "A" [...], z tytułu "[...]" - udziału w kursie. Organ ustalił, iż na w/w fakturze G. M. potwierdził przyjęcie gotówki w następujących ratach: - w dniu [...] 2000 r. w wys. [...]zł., - w dniu [...] 2000 r. w wys. [...]zł., - w dniu [...] 2001 r. w wys. [...]zł., - w dniu [...]2001 r. w wys. [...]zł., - w dniu [...]2001 r. w wys. [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji pokreślił, że w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, podmiot gospodarczy jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego i gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny podmiot gospodarczy i jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość [...] ECU albo równowartość [...] ECU, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza [...] ECU. Wskazano przy tym , że kwota należności wynikająca z w/w faktury przekraczała [...] ECU, dlatego tez podatnik winien uregulować to zobowiązanie za pośrednictwem rachunku bankowego. Pismem z dnia [...] 2003 r. organ zwrócił się do Ministerstwa Finansów o sprawdzenie firmy "A", w wyniku czego uzyskał pisemną informację Departamentu Podatków Bezpośrednich MF, z której wynika, że angielskie organy podatkowe ustaliły, iż w/w firma nie jest zarejestrowana w Wielkiej Brytanii w rejestrze spółek i ewidencji podatników. Wskazano przy tym, że adres spółki – [...], najprawdopodobniej może być używany jako skrzynka kontaktowa dla firm działających poza terenem UK. Z uwagi na powyższe przesłuchano P. M. w charakterze strony, w celu ustalenia dodatkowych informacji o spółce, która wg podatnika organizowała szkolenie. Podkreślono, iż w tracie przesłuchania podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie, w jakim zakresie prowadziła działalność gospodarczą firma "A", nie podał również danych członków zarządu lub właścicieli firmy, mimo – jak zaznaczył organ – że podatnik wcześniej zawierał transakcje z tą firmą. Przytoczono, iż w 1999 r. P. M., jako właściciel "B" w C. zawarł umowę z firmą "A", jako zleceniobiorcą, dotyczącą wyszukiwania na rynkach krajów trzecich sprzedawców wyrobów hutniczych i in. W związku z tym kontraktem podatnik podniósł wydatki w wysokości [...] zł. Z powyższego organ wysnuł wniosek, iż podatnik powinien posiadać dokładne informacje o kontrahencie, natomiast stwierdził on, że zna tylko G. M. i nie pamięta pełnionej przez niego funkcji w firmie. Poniesienie wydatku, co zaznacza organ, ma dokumentować przedłożona przez podatnika faktura podpisana przez G. M., w której nie wyszczególniono ile godzin trwał kurs, ile było noclegów, jaką kwotę przeznaczono na wyżywienie, a jedynie wpisano "[...]". Podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych materiałów związanych z poruszanymi w trakcie kursu zagadnieniami, nie posiada też oferty, czy ogłoszenia o kursie. Zaakcentowano, iż P. M. w oświadczeniu dołączonym do protokołu kontroli wskazał, że szkolenie odbywało się od [...] do [...] 2000 r. na temat : "Logistyka w nowoczesnych zakładach w Europie". Organ zwrócił uwagę, iż podana przez podatnika informacja o szkoleniu była bardzo lakoniczna. Podał on tylko, iż szkolenie polegało na objeżdżaniu w Niemczech zakładów i hipermarketów, gdzie pokazywano im jak działają systemy Ochrony Logistyki, Promocji i Marketingu. Noclegi i wyżywienie "były w motelach na koszt organizatora". Organ zaakcentował, iż podatnik nie podał miejsc noclegów, nazw i miejsc zakładów i hipermarketów, które były zwiedzane, programu kursu oraz zagadnień, które były omawiane. W trakcie przesłuchania podatnik wyjaśnił, ze na szkoleniu przedstawiono warianty rozwiązań logistycznych na podstawie poszczególnych dużych przedsiębiorstw, np. ograniczenie zatrudnienia i zlecanie przewozu innym firmom, przedstawiono rozwiązania informatyczne. Wskutek tego podatnik nabył doświadczenie w zakresie organizacji transportu, poznał systemy logistyki w Niemczech i Francji. Wskazano, że na poparcie powyższych twierdzeń podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów. Podatnik przedłożył również listę "niektórych członków szkolenia", na której wymieniono 14 osób – obywateli Rosji, Ukrainy i jedna zamieszkała w Austrii. listy tej, jako nie popartej żadnymi dodatkowymi dowodami, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie. Podkreślono też, że skala wydatku – [...] zł. pozostaje w rażącej dysproporcji do deklarowanego w roku podatkowym dochodu – [...] zł. Powyższe ustalenia zadecydowały o tym, iż wydatku wymienionej kwoty organ pierwszej instancji nie uznał za celowy z punktu widzenia osiąganego przychodu. Podkreślono nadto, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających organowi podatkowemu ustalić kontrahenta, z którym zawarto transakcję. 2. Kolejny zarzut organu podatkowego pierwszej instancji dotyczył zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, tytułem ubezpieczenia ciągnika samochodowego [...] . Na podstawie polisy nr [...] z [...] 2000 r. stwierdzono, iż podatnik dokonał zapłaty powyższej kwoty w dwóch ratach: - w dniu [...] 2000 r. w wysokości [...] zł., - w dniu [...] 2001 r. w wys. [...] zł. Podkreślono, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do roku 2000, czego wg organu dowodem jest w/w polisa. Wg tej polisy ubezpieczenie było ważne od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., a więc wydatek dotyczył także przychodów w 2001 r., a podatnik całą kwotę wynikająca z polisy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji, kierując się art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, stwierdził, że druga rata, tj. kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. Zaakcentowano przy tym, że zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej, zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. 3. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na zakup gwoździ budowlanych od firmy "C" A. D. w D., udokumentowanych trzema fakturami VAT, na łączną kwotę [...] zł. Ustalono, że powyższe faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot (nr NIP uwidoczniony na fakturach nadano innemu podmiotowi, A. D. nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem firmy "C" znajduje się prywatne mieszkanie, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec powyższego organ stwierdził, iż brak prawidłowych faktur, przy braku jednoczesnym innych środków dowodowych na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów, może skutkować odmówieniem wiarygodności twierdzeń, co do poniesienia tych kosztów. Organ podatkowy podkreślił, że rzeczą podatnika, a nie organu podatkowego jest sprawdzenie kontrahenta i jego wybór odbywa się na ryzyko podatnika, a nie Skarbu Państwa. Z tych też względów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "faktur" wystawionych przez nieistniejący podmiot nie można uznać za prawidłowy dokument mający moc dowodową, będący podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz potwierdzający poniesienie kosztów dla celów podatku dochodowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, 4 , 5 ,6 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 122, 123, 125 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku na szkolenie w kwocie [...] zł., potwierdzoną fakturą za udział P. M. w szkoleniu w zakresie marketingu i logistyki oraz wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę "C" w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż podatnik stosuje konsekwentnie zasadę memoriałową zaliczania kosztów, obowiązującą podatników prowadzących księgi rachunkowe, a zatem nie narusza przepisów art. 22 ust. 4,5, i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 122, 123 § 1, 125§ 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej wiąże się z prowadzeniem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie identyfikacji firmy "A", który to organ nie podjął niezbędnych działań, aby ją zidentyfikować, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika takim niezbędnym działaniem było zapytanie podatnika, jak znaleźć tę firmę. Brak takiego zapytania pełnomocnik uznał za naruszenie art. 125§ 1 O.p. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż organ zasięgając informacji o w/w firmie nie poinformował o tym podatnika, czym naruszył przepisy art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości w zaliczkach za [...], [...] i część [...] 2000 r., które stały się elementem podatku należnego za 2000 r. w kwocie [...] zł. i odsetek od zaległości w zaliczkach za część lipca w wysokości [...] zł. oraz [...] 2000 r., które nie stały się elementem podatku należnego za 2000 r. w kwocie [...] zł. i w związku z tym określił należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...],[...].[...] i [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w związku z tym, że postępowanie podatkowe za 2000 r. zostało wszczęte po upływie 3 miesięcy od zakończenia kontroli, stosownie do art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia pierwszej kontroli (tj. [...] 2000 r.) do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji (tj. [...] 2004 r.). Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia w/w odsetek i określenie ich w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał jednak stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie: 1) odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpisanego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatku w kwocie [...] zł. na podstawie faktury wystawionej przez "A" w L. na kwotę [...] USD za udział w szkoleniu, a to z uwagi na nie wykazanie przez podatnika w toku postępowania związku pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem uzyskanym w 2000 r. oraz nie wykazanie, iż powyższy wydatek został faktycznie poniesiony, 2) odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. drugiej raty ubezpieczenia ciągnika samochodowego DAF w kwocie [...] zł., uiszczonej w dniu [...] 2001 r., na podstawie polisy z dnia [...] 2000 r., dotyczącej okresu od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., a to z uwagi, iż wydatek ten dotyczył 2001 r., 3) odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., wynikającej z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "C" A. D., a to z uwagi na fikcyjność tychże dowodów księgowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego podkreślono, że uwzględniono, zawartą w dowołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, propozycję uzupełnienia przez podatnika niezbędnych informacji o firmie "A". W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik został wezwany (pismem z dnia [...] 2004 r.) do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie wydatku kwoty [...] zł., zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r., wystawionej przez firmę "A". W piśmie swym Dyrektor Izby Skarbowej ujął 15 pytań odnoszących się do adresu firmy "A", kontaktu z nią, okoliczności związanych z udziałem w szkoleniu, danych dotyczących osoby, której płacono za kurs itp. W związku z udzieloną przez podatnika odpowiedzią (do pisma zawierającego odpowiedź podatnik dołączył dokument rejestrowy firmy w jęz. angielskim oraz 3 dokumenty dotyczące transakcji kupna – sprzedaży walcówki z dnia [...] 1999 r.), organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia są niejasne, nieprecyzyjne i budzą zastrzeżenia co do kompletności odpowiedzi na niektóre pytania. Wątpliwości organu wzbudziły m.in. wyjaśnienia podatnika odnośnie przyczyn braku innych - poza przedstawionymi (tj. fakturą oraz "certyfikatem" uczestnictwa) - dokumentów dotyczących udziału w szkoleniu organizowanym przez firmę "A". Podważono przy tym wiarygodność twierdzenia podatnika, iż dokumenty tak istotne dla potwierdzenia udziału w szkoleniu, zaginęły. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż jedynymi dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku na szkolenie jest oświadczenie podatnika oraz adnotacje G. M. zamieszczone na odwrocie faktury o otrzymaniu określonych kwot, organ odwoławczy skonstatował, iż podatnik nie udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatek poniósł. Zaakcentowano również, że charakter zakwestionowanego wydatku nie pozwolił na ustalenie, iż wiązał się on z identyfikowanym przychodem. Podkreślono również, że zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., uchylonej następnie przez organ odwoławczy, jak i w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., pełnomocnik strony nie wskazał dowodów uzasadniających żądania w nich zawarte, co stanowi jeden z wymogów określonych w art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczono, że również w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do złożenia pisemnych wyjaśnień, podatnik nie wskazał dowodów na poparcie żądania zawartego w odwołaniu, w szczególności nie podał adresu firmy "A" oraz G. M.. Odnosząc się do zakwestionowania w decyzji pierwszoinstancyjnej wydatków w łącznej kwocie [...] zł, dot. zakupu gwoździ, zaewidencjonowanych na podstawie 3 faktur wystawionych przez firmę "C" A. D., organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe tytuły księgowe są falsyfikatami, wystawionymi przez nieistniejący podmiot., wskazując w swojej decyzji (s. 8 i 9) liczne dowody potwierdzające tę okoliczność. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podjął rozważania na temat konieczności prawidłowego dokumentowania wydatków, co jest jednym z wymogów formalnych uznania je za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do treści art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także § 11 ust. 1 i § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199 ze zm.). W konsekwencji wykazania fikcyjności faktur stwierdzono, iż nie stanowią one dowodu potwierdzającego zaistniałe operacje gospodarcze, a tym samym nie mają mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Zwrócono przy tym uwagę, iż w takim wypadku ciężar udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ciąży na podatniku, ponieważ podatnik wywodzi określone korzystne dla siebie uprawnienia w postaci obniżenia o koszty podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ustalając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. I w tym wypadku zaakcentowano brak poparcia zarzutów pełnomocnika stosownymi dowodami. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów strony, odnoszących się do zakwestionowania kosztowego charakteru drugiej raty opłaty ubezpieczenia ciągnika siodłowego [...] w kwocie [...] zł., co wynikało z polisy nr [...] z dnia [...] 2000 r., ważnej do dnia [...] 2001 r., którą to ratę podatnik zapłacił [...] 2001 r. (pierwsza rata została przez podatnika zapłacona w dniu [...] 2000 r.). Organ uznał, że wydatek z tyt. w/w polisy dotyczył zarówno roku 2000, jak i 2001, a podatnik całą uiszczoną kwotę (w tym drugą ratę, zapłaconą w [...] 2001 r.) zaliczył do kosztów roku 2000. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podniesiono, iż zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony twierdził, że podatnik stosował zasadę określoną w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającą zastosowanie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wynikało jednak, iż twierdzenia pełnomocnika strony mijają się z prawdą. Zwrócono uwagę, że już sposób ewidencjonowania wydatków jest zaprzeczeniem zastosowania metody księgowania kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Zaakcentowano, że przy zastosowaniu tej metody podatnik winien był zaewidencjonować 1/12 całego wydatku, tj. kwotę [...] zł. w [...] 2000 r., a pozostałą kwotę wynoszącą [...] zł. i odnoszącą się do 2001 r., w roku 2001. Wskazano również, iż organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkową kontrolę mającą na celu ustalenie, czy podatnik spełnia warunek określony w art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej, tj. czy "stale w każdym roku podatkowym prowadził księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż w efekcie tej kontroli wynika bezspornie, że podatnik nie spełnił powyższego warunku. Ustalono bowiem, że składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w okresie od [...] do [...] 2000 r. księgowano zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6, tj. w miesiącach których dotyczyły, a w okresie od [...] do [...] – zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, tj. w miesiącach zapłaty. W taki sam sposób księgowano również wynagrodzenia pracowników zatrudnianych na podstawie umów o pracę, wypłacane za dany miesiąc, w miesiącu następnym. Z tych też względów organ odwoławczy skonstatował, że wynagrodzenia pracowników i składki na ubezpieczenie społeczne podatnika za [...] 2000 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Zaakcentowano wreszcie, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie swojego stanowiska, że księguje koszty w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego. Wyeksponowano okoliczność, iż podatnik nie okazał ani kopii przelewów bankowych, ani wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towary i koszty zaewidencjonowane w księdze za lata 1999 – 2000, stwierdzając że nie posiada wyciągów bankowych za powyższe lata. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik P. M., zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 123, 125 §1, 129 i 189 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na szkolenie, podkreślając iż metoda użyta przez organ podatkowy pozwala kwestionować każdy koszt, a zwłaszcza taki, którego poniesienie nie powoduje powstania bezpośredniego materialnego efektu. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy w tym wypadku popełnił dwa błędy, tzn. domagał się wykazania czegoś, co w praktyce gospodarczej jest nie do wykazania i co równocześnie jest oczywiste, a więc nie wymaga dowodu. Strona skarżąca podkreśliła, że w praktyce gospodarczej nie można udowodnić rzeczywistego przyrostu wiedzy przeszkolonego i skutków tego przyrostu dla przychodu. Pełnomocnik dodał, iż nigdy nie da się wskazać bezpośredniego związku szkolenia z uzyskanym (identyfikowanym) przychodem. Wskazano, że podatnik w 2000 r. prowadził działalność handlową "sporych rozmiarów", głównie w zakresie handlu miałem węglowym, posługując się przy tym wyłącznie transportem samochodowym i uzyskując obroty do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie. Nadto zajmował się przetwórstwem i obrotem stalą. Zaakcentowano, że z uwagi na wymienioną działalność skarżącego interesowały modele i praktyka rozwiązań logistycznych. Zarzucono przy tym organom, że ich zainteresowania koncentrowały się na tym, od kogo skarżący dowiedział się o szkoleniu. Odnosząc się do wątpliwości organów odnośnie zapłaty za szkolenie firmie "A", pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż "śledztwo" prowadzone przez organy podatkowe, mające na celu zlokalizowanie organizatora szkolenia (tj. firmy "A")), odbyło się bez udziału i powiadomienia podatnika, czym naruszono przepisy art. 129, 122, 125 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Za bezzasadne pełnomocnik strony uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zastosowania przez skarżącego przepisów art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając iż podatnik konsekwentnie stosował zasadę memoriałową zaliczania kosztów. W ocenie pełnomocnika zasada memoriałowa odnosi się również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaznacza, iż ust. 6 art. 22 ustawy podatkowej odsyła do ust. 5, jednakże warunek tego odesłania, zawarty w ust. 6, "może być mylący, dotyczy bowiem metody kasowej zaliczania kosztów". Pełnomocnik nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gwoździ budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "C" A. D.. Zaakcentował, że organy w kwestii tej zajęły pogląd wbrew stanowisku zaprezentowanemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił, iż organy stwierdzając, że firma A. D. nie istnieje "wyręczają tu sądy administracyjne". wskazał również, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalają jedynie, co jest podstawą zapisów w księdze, a nie wprowadzają zasady, iż wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący nie pozwala na zaliczenie wydatku z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. W skardze pełnomocnik skarżącego zamieścił również wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy wszczętej skargą skarżącego na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 131 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmówił zawieszenia postępowania sądowego. W trakcie rozprawy przed Sądem pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty skargi, powołał się na treść wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., w sprawie sygn. akt 113/04, który w jego ocenie potwierdza trafność zarzutów odnośnie memoriałowej zasady rozliczania kosztów. W odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, iż okoliczności, na które powołuje się strona nie zostały wykazane, a kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może zostać uwzględniona. Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia trzech kwestii, związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określonych kwot: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpisanego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatku w kwocie [...] zł. na podstawie faktury wystawionej przez "A" w L. na kwotę [...] USD za udział w szkoleniu, 2) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł., wynikającej z trzech faktur VAT wystawionych przez nieistniającą – co jest bezsporne - firmę "C" A. D., 3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. drugiej raty ubezpieczenia ciągnika samochodowego DAF w kwocie [...] zł., uiszczonej w dniu [...] 2001 r., na podstawie polisy z dnia [...] 2000 r., dotyczącej okresu od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., Dwa pierwsze problemy wiążą się z podniesioną przez organy obu instancji wątpliwością, czy wydatek został faktycznie poniesiony, a usługa/towar zakupione. W odniesieniu do usługi szkoleniowej podnoszona jest również kwestia wykazania jej związku ze źródłem przychodów. W trzecim przypadku spór koncentruje się na polemice odnośnie wykładni art. 22 ust. 4, 6 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Organy uważają, że poniesiony przez podatnika w dniu [...] 2001 r. wydatek w wysokości [...] zł., stanowiący drugą ratę polisy ubezpieczeniowej za samochód ciężarowy, która to polisa obejmowała okres od [...] 2000 do [...]2001 (pierwszą ratę uiszczono przy zawarciu umowy ubezpieczeniowej i zaliczenia jej do kosztów roku 2000 organy nie kwestionują), nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 z uwagi na to, iż dotyczył on roku 2001. Skarżący natomiast kwestionuje taką konstatację, twierdząc, że zgodnie z art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy podatkowej, konsekwentnie stosował metodę memoriałową zaliczania kosztów (koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono)) i w związku z tym mógł zaliczyć do kosztów roku 2000 cały koszt polisy, a nie tylko ratę uiszczoną w 2000 r. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Odnośnie ostatniej z wymienionych kwestii, należy przypomnieć, iż w ust. 4 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażono zasadę, z której wynika, iż koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od powyższej zasady przewidziano wyjątek dla wszystkich podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) w art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej. U tych podatników koszty uzyskania przychodów objęte księgami rachunkowymi (handlowymi) są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą (w dalszej części normy zawartej w art. 22 ust. 5 wyjaśniono które koszty są potrącalne). Trzeba jednak podkreślić, że skarżący w 2000 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, ale podatkową księgę przychodów i rozchodów. W art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono wprawdzie, że zasada określona w cyt. wyżej ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale z drugiej części tego przepisu wynika, że winni oni spełnić dodatkowy warunek . Oznacza to, że nie każdy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów będzie mógł, dokonując potrącenia kosztów, stosować regułę wyrażoną w art. 22 ust. 5, ale tylko ten, którego księgi będą stale w każdym roku podatkowym prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania, odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wynika z tego, iż do podatników, prowadzących wprawdzie podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale nie spełniających warunku określonego w ust. 6, nie będą miały zastosowanie reguły memoriałowego rozliczania kosztów, wynikające z art. 22 ust. 5. W takim wypadku zastosowanie będzie miała zasada wyrażona w art. 22 ust. 4, tzn. koszty uzyskania przychodów będą mogły być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W rozpatrywanym przypadku organy wyraźnie zaakcentowały brak możliwości stwierdzenia, że podatnik stale w każdym roku podatkowym prowadził księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Strona nie zakwestionowała powyższego stwierdzenia, podnosząc jedynie, iż przyjęła memoriałową zasadę rozliczania kosztów. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika wynika, że takie koszty, jak wydatki na wynagrodzenia pracowników za [...] 2000 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Podatnik nie przedstawił też żadnego dowodu na poparcie swojego stanowiska, że księguje koszty w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego, nie okazał kopii przelewów bankowych, ani wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towary i koszty zaewidencjonowane w księdze za lata 1999 – 2000, (wg stwierdzenia pełnomocnika nie posiada wyciągów bankowych za powyższe lata). Tym samym za prawidłową należy uznać konstatację organu odwoławczego, iż nie można wywieść, że podatnik stale w każdym roku podatkowym prowadził księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, były również uprawnione do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na szkolenie oraz wydatków zaewidencjonowanych na podstawie fikcyjnych faktur, jakkolwiek nie można się zgodzić z niektórymi elementami uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wydatki związane z udziałem w szkoleniach, podobnie jak wydatki dotyczące prezentacji firmy na różnego rodzaju wystawach, targach, nawet wtedy, gdy nie przekładają się na konkretny przychód, mogą (oczywiście z uwzględnieniem spełnienia dodatkowych warunków) być kosztem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 14/99). Biorąc pod uwagę autonomiczność prawa podatkowego, organ odwoławczy niezasadnie powołuje się również na regułę dowodową wynikającą z art. 6 kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu także wadliwość dowodu księgowego, na podstawie którego zaewidencjonowano wydatek, automatycznie nie przesądza o tym, iż nie został on poniesiony oraz nie ma związku ze źródłem przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. adresu kontrahenta, danych dotyczących osób, które go reprezentują,, specyfikacji z wykonanej usługi, oświadczenia kierownictwa supermarketów o przeprowadzaniu przez firmę "A" szkolenia we wskazywanym okresie, zeznania świadków itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można odszukać nawet faktycznego adresu firmy "A", upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż szkolenie miało miejsce, a związany z nim wydatek został faktycznie dokonany. Podatnik nie wyjaśnił również, w jaki sposób wizyta w nieokreślonych hipermarketach, przyczyniła się do udoskonalenia "swojej logistyki", zważywszy że prowadził on działalność w zakresie handlu miałem węglowym oraz przetwórstwa i handlu stalą. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że dokonał zakupu oraz poniósł związany z tym wydatek, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów, w szczególności w sytuacji podważenia przez organ podatkowy wiarygodności faktur. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, jak i wykonanie usługi oraz ich związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, iż podatnik nie wykazał że wydatek oraz zakup miał miejsce. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne próby weryfikacji twierdzeń podatnika (np. chociażby wystąpienie organu o udzielenie informacji o firmie "A", kierowanie dodatkowych pytań do strony w celu uzyskania dodatkowych dowodów). Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie, (poza przedstawieniem budzących wątpliwość: faktury firmy "A" oraz certyfikatu ze szkolenia), udokumentować w rzetelny sposób poszczególnych czynności oraz operacji finansowych. Podatnik nie podał miejsc, które odwiedzał w trakcie szkolenia, miejsc noclegów, a nawet adresu faktycznej siedziby firmy "A". Adresu tego, ani wskazania osób upoważnionych do reprezentacji spółki, nie zawiera dostarczona przez niego kserokopia dokumentu: "[...]" (dokument ten nie został opatrzony pieczęcią legalizacyjną polskiej placówki dyplomatycznej, poświadczającą jego zgodność z prawem miejsca wystawienia oraz identyfikującą osobę parafującą "Certificate"). Wątpliwości organów są o tyle uzasadnione, że firma w kontaktach handlowych posługuje się brytyjskim adresem, gdzie nie jest zarejestrowana. Należy też podnieść, iż dostępne współcześnie środki techniczne nie stwarzają większych problemów w opracowaniu dyplomu, takiego jak przedłożony przez podatnika certyfikat, którego treść ogranicza się jedynie do zdania: "[...]". Oczywiście, zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony, iż naruszenie przez podatnika przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) nie pociąga za sobą automatycznie stwierdzenia nieważności umowy. W świetle tego przepisu przedsiębiorca obowiązany był m.in. do dokonywania rozliczeń bezgotówkowych w przypadku transakcji przekraczających określoną wielkość. Pominięcie tego obowiązku, zgodnie z art. 25f w/w ustawy, penalizowało zarówno zachowanie osób, które przekazują należności innemu podmiotowi, jak i środki pieniężne otrzymują. Tym nie mniej, nie zachowanie pośrednictwa banku w rozliczeniu transakcji wraz z innymi okolicznościami (np. niejasności, co do kontrahenta i reprezentującej go osoby, brak dodatkowych dokumentów potwierdzających odbycie szkolenia, brak wiedzy podatnika o konkretnych miejscach, które były odwiedzane), kreują tak niejasny obraz sytuacji, że logiczny jest wniosek o nie wykazaniu przez podatnika odbycia szkolenia i dokonania zapłaty. W tej sytuacji, odmowa uznania wartości dowodowej zarówno faktury firmy "A", certyfikatu uczestnictwa w kursie, jak oświadczeń strony w tym zakresie, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody, w sposób zobiektywizowany potwierdzające wykonanie usługi czy też zakup towaru, a także dokonanie płatności, podatnik powinien był wykazać w toku postępowania instancyjnego, a tylko w takim wypadku organ obowiązany byłby je ocenić. Trudno zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), skoro bez współdziałania podatnika, nie miał on żadnych możliwości samodzielnego przeprowadzenia dowodów uzupełniających, jak np. zasięgnięcia informacji u G. M. lub innych przedstawicieli spółki "A", na okoliczność wykonania usługi szkolenia, a także przesłuchania osób, które mogłyby potwierdzić fakt zakupu przez podatnika gwoździ budowlanych i dokonanie płatności. Pełnomocnik strony skarżącej myli się, stwierdzając w skardze, iż żądania organu odwoławczego do poparcia konkretnymi dowodami zarzutów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego (w tym w odwołaniu), dotyczyły wykazania "przyrostu wiedzy" podatnika w wyniku odbycia szkolenia. Wobec uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności przedłożonych przez podatnika dowodów dokumentujących odbycie szkolenia, zadaniem strony było przedstawienie dodatkowych dowodów potwierdzających powyższy fakt, jak i faktyczne poniesienie wydatku. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż wydatek łącznej kwoty [...] zł. netto, dotyczącej zakupu gwoździ, został przez podatnika zaewidencjonowany na podstawie trzech fikcyjnych faktur (nie istniejącej firmy "C" A. D.). Skoro zatem z prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż faktury za zakup gwoździ dokumentowały operację gospodarczą, nie można uznać, że mają one moc dowodową w postępowaniu podatkowym, a zatem podatnik winien był przedstawić inne dowody potwierdzające zarówno dokonanie zakupu, jak i poniesienie wydatku. Brak takich dowodów usprawiedliwia twierdzenie organów o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieudokumentowanego wydatku. W orzecznictwie akcentuje się, iż ryzyko tego typu sytuacji obciąża podatnika (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1387/00). Sąd nie stwierdził również, co podnosi strona skarżąca, ograniczenia przez organy podatkowe uprawnienia podatnika do udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), a także zasady jawności postępowania (art. 129 Ordynacji). Organ podatkowy, dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z badaną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać wystarczającą podstawę do zastosowania przepisu prawa (por. art. 122 Ordynacji podatkowej), mógł samodzielnie podjąć czynności mające na celu ustalenie niezbędnych danych o kontrahencie podatnika (w tym wypadku o firmie "A"), bez potrzeby uprzedniego zawiadamiania o takiej czynności podatnika. Z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązek organu podatkowego do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu, zawężony został jedynie do trzech środków dowodowych (przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin). W żadnej z tych trzech kategorii nie mieści się skierowanie, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, zapytania o firmę, która – stosownie do przedstawionego przez podatnika dowodu księgowego – miałaby mieć siedzibę w Wielkiej Brytanii. Strona miała jednak możliwość przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej zapoznania się i ustosunkowania do czynności dokonanych przez organ. Z akt sprawy nie wynika bowiem by podatnik lub jego pełnomocnik – w trakcie postępowania instancyjnego - zostali pozbawieni możliwości przeglądania akt oraz sporządzania z nich notatek (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przed wydaniem decyzji, wyznaczył również stronie – w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (taki sam termin wyznaczono także przed wydaniem decyzji odwoławczej – por. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.). Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).