I SA/Gl 1539/04

Dnia 11 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant : Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B.W. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] złotych należnego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że aktem notarialnym z dnia [...] 1999 roku małżonkowie M. i B. W. sprzedali własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku w S. przy ulicy [...] (przydział lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia [...] 1998 roku). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku ustalając, iż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód z tej sprzedaży nie został wydatkowany przez M.B. W. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od powyższej decyzji B. W. wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości został przeznaczony na zakup połowy nieruchomości należącej do rodziców jego żony ("przedwstępna umowa kupna – sprzedaży z dnia [...] 1999 roku"), a zatem nabył on prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym – źródłem przychodu jest również sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli (...) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy. Jeżeli jednak nie zostaną spełnione warunki określone tym przepisem, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów w nim określonych wraz z odsetkami naliczonymi do terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 28 ust. 3 ustawy). Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w dniu [...] 1999 roku małżonkowie M. i B. W. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy [...] (akt notarialny z dnia [...] 1999 roku, rep. [...], nr [...]) za kwotę [...]złotych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie W. do rozliczenia przychodu przedłożyli przedwstępną umowę kupna – sprzedaży zawartą w zwykłej formie pisemnej w dniu [...] 1999 roku, w której M. P. zobowiązała się do przeniesienia własności połowy nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] złotych (przekazaną w całości sprzedającej w dniu podpisania umowy). Strony zobowiązały się do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w terminie trzech miesięcy od dnia podpisania umowy przedwstępnej. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż "sprzedaż lokalu, o którym mowa w umowie przedwstępnej nie doszła do skutku". Skoro zatem podatnik w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie wydatkował uzyskanego przychodu na cele określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie nie ma zastosowania. Decyzję tę B. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podatnicy w całości przeznaczyli na zakup połowy nieruchomości, poprzez przekazanie kwoty [...] złotych M. P.. Wskazał także, iż zawarcie definitywnej umowy kupna – sprzedaży w formie aktu notarialnego stało się niemożliwe przed orzeczeniem Sądu (stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym A. P.), ponieważ w przypadku przyznania zachowku jego żona "musiałaby zrezygnować zarówno ze spadku, jak i też z zakupu części należącej do M. P., ponieważ obie części stanowią niepodzielną całość, osobno zaś nie mają żadnej wartości użytkowej". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...), jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie natomiast do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży. Przychód ten jednak może być objęty zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 powołanej wyżej ustawy, pod warunkiem przeznaczenia go na cele wymienione w tym przepisie, w szczególności zaś – na cele mieszkaniowe wskazane w ust. 1 pkt 32 lit a. Tak więc osoba, która uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem w wysokości wynikającej z cytowanego wyżej przepisu, który to podatek – bez wezwania organu podatkowego i w nieprzekraczającym terminie 14 dni – ma obowiązek zapłacić na rzecz budżetu. Może jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku, lecz w sytuacji wypełnienia ustawowych kryteriów w postaci przeznaczenia przychodu na cele w ustawie wskazane oraz zawiadomienia organu podatkowego – również bez inicjatywy organu i w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia sprzedaży – o istniejących podstawach do zwolnienia od podatku uzyskanego przychodu. Zatem podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie zapłaci w ogóle podatku jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat uzyskany dochód przeznaczy na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikającym z przydziału spółdzielni mieszkaniowej i prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, iż M. i B. małż. W. sprzedali w dniu [...] 1999 roku B.P. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ulicy [...], za kwotę [...] złotych (akt notarialny z dnia [...] 1999 roku, repertorium "[...]", nr [...]). Bezspornym jest również, iż podatnicy zawarli w dniu [...] 1999 roku z M. P. przedwstępną umowę – sporządzoną w zwykłej formie pisemnej – zobowiązującą strony do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży połowy nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] złotych. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przedwstępna do nabycia nieruchomości nie jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności, lecz do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego brak wymaganej formy szczególnej dla umowy o przeniesienie własności nieruchomości nie przeszkadza w jej zakwalifikowaniu jako umowy przedwstępnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 1973 roku, sygn. akt III CRN 33/73 – nie publ.). Znaczenie określonej formy umowy przedwstępnej jest natomiast niewątpliwe dla jej skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 390 Kodeksu cywilnego, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej (§ 1). Jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (§ 2). Oznacza to zatem, że umowa przedwstępna zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, może być prawnie skuteczna, jeżeli w świetle jej postanowień czyni zadość wymaganiom art. 389 Kodeksu cywilnego, a brak formy notarialnej wyłącza jedynie możliwość dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do zawarcia przyrzeczonej umowy kupna i skarżący nie nabył nieruchomości określonej w umowie przedwstępnej z dnia [...] 1999 roku (ani żadnej innej nieruchomości i praw), a zatem nie przysługiwało mu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie bowiem, o którym mowa w tym artykule jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 roku, sygn. akt III S.A. 1554/93, POP 1996, nr 2, poz. 50, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 roku, , sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.