I SA/Gl 154/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania M. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości M. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 – 2006 w łącznej kwocie 6.351,30 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.308,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z tym, decyzje podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje zatem pozytywnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wskazany przepis ma charakter szczególny, umożliwiający uwzględnienie sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Jednakże musi pozostać zasadą płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, bowiem właśnie poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Z tego powodu, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, przemawiające za jego zastosowaniem przesłanki również powinny mieć nadzwyczajny charakter. Możliwość udzielenia ulgi istnieje zwłaszcza w sytuacji, kiedy wnioskodawca znajduje się w trudnym położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu, a więc szczególnie wskutek takich zdarzeń jak powódź, pożar. W przedmiotowej sprawie, jedną z okoliczności, na które wskazuje skarżąca jest jej trudna sytuacja materialna. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że suma ponoszonych przez nią, stałych miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania i zapłatą za usługi telekomunikacyjne wynosi około 430 zł., co w zestawieniu z otrzymywanym dochodem pozostawia do jej dyspozycji kwotę około 680 zł. Ponadto M. Ł. dokonuje spłaty kredytu - w ratach po 167,91 zł. miesięcznie – zaciągniętego umową zawartą w dniu 24 kwietnia 2008 r. z Bankiem A S.A. Z wymienionego kredytu w wysokości 4.544,13 zł. pozostała do spłaty kwota około 3.600,00 zł. Ponoszone w związku ze stanem zdrowia (schorzenia serca i nerek), koszty zakupu lekarstw podatniczka określiła na kwotę około 300,00 zł. miesięcznie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na trudną sytuację materialną, w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Za ważny interes podatnika należy bowiem uznać między innymi taką sytuację, gdy podatnik ze względu na wysokie miesięczne wydatki – w porównaniu z uzyskiwanym dochodem – nie jest w stanie jednorazowo uregulować zaległości podatkowych. Jednakże przedstawiona sytuacja finansowa i zdrowotna podatniczki nie jest jedynym kryterium przyznania ulgi podatkowej. Należy bowiem uwzględnić również przyczynę powstania zaległości podatkowych. Z twierdzeń pełnomocnika podatniczki wynika, że nie składała zeznań rocznych za lata 2002 – 2006, gdyż od wejścia w życie ustawy, przychody z tytułu należności alimentacyjnych były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełnomocnik oświadczył, że sposób dokonania zmian ustawowych w tym zakresie od roku 2000 powodował liczne kontrowersje, czy przychód ten podlega opodatkowaniu. Przyczyną zaległości była zatem nieświadomość co do treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego argumentu, organ odwoławczy wskazał, że M. Ł. co najmniej od 1991 r. pobierała alimenty od byłego męża i wbrew temu co twierdzi jej pełnomocnik, alimenty – z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci – od wprowadzenia ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegały na podstawie art. 20 ust.1 wyżej wymienionej ustawy, opodatkowaniu jako przychód z tzw. innych źródeł. Dopiero od 1 stycznia 2007 r. alimenty na rzecz m. in. byłego małżonka zasądzone przez sąd, podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b wyżej wymienionej ustawy, zwolnieniu od podatku dochodowego, do wysokości nieprzekraczającej 700 zł. miesięcznie. Podatniczka – mając wątpliwości w kwestii opodatkowania otrzymywanych od byłego męża alimentów, które nie dotyczyły przecież kwoty otrzymanej jednorazowo, ale stanowiły przychód uzyskiwany na przestrzeni wielu lat, podlegający w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu od 1992 r., powinna dołożyć należytej staranności w kwestii wyjaśnienia, istniejącej w tym zakresie sytuacji prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że od 1998 r. podatnicy mający wątpliwości w zakresie ciążących na nich obowiązków podatkowych mogli uzyskać od organu podatkowego pierwszej instancji pisemną informację – a od 2005 r. – pisemną interpretację na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Ewentualna niewiedza o obowiązku zapłaty podatku nie może zatem usprawiedliwiać podatnika. Brak wiedzy o obowiązujących przepisach nie zwalnia od konsekwencji, które wiążą się z nieznajomością norm prawa. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że z powyższych okoliczności wynika, iż w niniejszej sprawie powstanie zaległości podatkowej nie jest wynikiem zdarzeń losowych, nagłych, powodujących pogorszenie sytuacji finansowej strony, na które M. Ł. nie miała wpływu. Przeciwnie, przedmiotowa zaległość jest następstwem działania, a właściwie wieloletniego zaniechania podatniczki w kwestii regulowania należności podatkowych lub wynikiem co najmniej rażącego braku staranności w zakresie wyjaśnienia sytuacji podatkowej. Natomiast rozpatrując sprawę w zakresie tego, czy udzielenie wnioskowanej ulgi jest zgodne z interesem publicznym, organ odwoławczy wskazał, że według poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pojęcie interesu publicznego jest definiowane w dwóch płaszczyznach. Udzielenie ulgi podatkowej uważa się za zgodne z interesem publicznym, w sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie jest on w stanie sam zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Interes publiczny określany jest również jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, a umarzanie ich ma charakter wyjątkowy i jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, z powodu niskich dochodów podatniczki, nawet częściowa zapłata zaległego zobowiązania podatkowego mogłaby zmusić ją do szukania innych źródeł zaspokojenia potrzeb materialnych, w tym do zwrócenia się o pomoc do organizacji społecznych. Jednak mając na uwadze postawę M. Ł. wobec obowiązków podatkowych, wyrażającą się w tym, że dopiero na skutek działań urzędu skarbowego złożyła zeznania za lata 2002-2006 i w tym samym dniu złożyła również wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy uznał, że przyznanie wnioskowanej ulgi mogłoby mieć niekorzystny wpływ na kształtowanie poczucia odpowiedzialności prawnej zobowiązanej i nie byłoby zgodne z interesem publicznym. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że M. Ł., w dniu 24 kwietnia 2008 r., na podstawie umowy zawartej z Bankiem A S.A., otrzymała środki w wysokości 3.772,71 zł. Przyjmując, że z powyższych środków dokonane zostały w kwietniu, maju i czerwcu 2008 r. wpłaty na rzecz spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zaległego i bieżącego czynszu w kwocie łącznej 2.300,00 zł., podatniczka dysponowała jeszcze kwotą około 1.500,00 zł. Nie podjęła jednak próby zapłaty chociażby części zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe uznał, iż udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej nie jest zgodne z interesem publicznym, który w rozpatrywanej sprawie należy rozumieć jako nakaz respektowania wartości społecznych, takich jak zasada sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli. Udzielenie ulgi M. Ł. byłoby równoznaczne z nieuzasadnionym preferencyjnym potraktowaniem jej przez organ podatkowy w sytuacji, gdy inni podatnicy, znajdujący się w podobnej sytuacji materialnej, starają się rzetelnie i terminowo wywiązywać z obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że odmówił przyznania wnioskowanej ulgi nawet gdyby miało to spowodować konieczność udzielenia pomocy publicznej na rzecz podatniczki. Dodał, że ulgi podatkowe, uznaniowe nie są bowiem co do zasady instrumentem materialnego wsparcia Państwa dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, gdyż tę rolę pełnią specjalistyczne fundusze i instytucje. W podsumowaniu organ podniósł, że przepisy prawa nie zobowiązują organów podatkowych do umorzenia zaległości podatkowych, nawet w przypadku, gdy zostanie ustalone, iż w sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, bądź obie te przesłanki łącznie. Korzystając bowiem z przyznanego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego, organ podatkowy może odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Stanowi ono bowiem instytucję nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od usankcjonowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa, zgodnie z którą wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z tego powodu okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości muszą mieć tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej mogłyby przemawiać tylko takie sytuacje, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie ma wpływu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. Ł. - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, że powinnością organu rozpoznającego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jest wszechstronna ocena wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika. Podkreśliła, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne, które zostały uznane za udowodnione powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie powinno zawierać nadto wskazanie dowodów, którym organ prowadzący postępowanie dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W związku z tym podniosła zarzut, że organ podatkowy drugiej instancji nie rozpatrzył w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, zgodnie z dyrektywą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponoszone przez skarżącą koszty leczenia zostały uwzględnione jedynie pod kątem wydatkowanej kwoty 300 zł. miesięcznie i potraktowane na równi z pozostałymi pozycjami w jej budżecie. W żaden sposób nie został rozpatrzony interes podatnika w tym zakresie, że zaniechanie zaspokajania tej potrzeby może realnie zagrozić życiu osoby w podeszłym wieku. Uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tej okoliczności, pomimo nakazu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Potwierdzający ją dowód z przesłuchania strony nie został poddany ocenie organu. Skarżąca zarzuciła, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie poddał żadnej ocenie, szczególnie ważnej i wysoko postawionej w hierarchii wartości tj. zdrowia i życia ludzkiego, sprowadził swoją ocenę "interesu podatnika" wyłącznie do kwestii rachunkowych, zestawiając wydatki na leczenie przewlekłych i zagrażających życiu schorzeń z dochodami i w konsekwencji ustalił wyłącznie trudną sytuację materialną podatniczki. Zarzuciła, że organ nie ocenił, czy ważny interes podatnika wiązać należy z możliwością pozbawienia go w wyniku egzekucji administracyjnej środków pozwalających w sposób niezakłócony prowadzić terapię. Organ podatkowy nie ustalił w postępowaniu, czy schorzenia, z powodu których leczy się skarżąca zagrażają realnie jej życiu oraz czy przerwanie terapii w zestawieniu z jej wiekiem, może spowodować rozstrój zdrowia i czy rozstrój zdrowia może w konsekwencji doprowadzić do zgonu. Następnie dopiero organ podatkowy powinien ocenić, czy w dalszym ciągu w zestawieniu z innymi ustalonymi faktami, tak pojmowany ważny interes podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: - 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; - 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; - 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest podejmowane w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w razie oceny, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny – a nawet obydwa te warunki łącznie - organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości M. Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 – 2006 w łącznej kwocie 6.351,30 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.308,00 zł. Przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowa była wykładnia i zastosowanie cytowanego wyżej przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie trafnie organ podatkowy stwierdził w motywach zaskarżonej decyzji, że wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Trafna była także teza wyrażona przez organ odwoławczy, że wskazany przepis ma charakter szczególny, umożliwiający uwzględnienie sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, zostały poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów. Stwierdzenie organu podatkowego, że z uwagi na trudną sytuację materialną, w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jest bowiem wynikiem oceny zebranych w sprawie materiałów źródłowych dotyczących – z jednej strony - wysokości dochodów, - a z drugiej - kosztów utrzymania i leczenia skarżącej. Podkreślenia jednak wymaga, że ulgi płatnicze, zwłaszcza umorzenie zaległości podatkowych, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu wyjątkowy charakter muszą mieć również okoliczności uzasadniające ich zastosowanie. W tym zakresie prawidłowo zatem organ odwoławczy wywodził w zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną i przemawiające za jego zastosowaniem przesłanki również powinny mieć nadzwyczajny charakter. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego - organ odwoławczy podniósł - że możliwość udzielenia ulgi istnieje zwłaszcza w sytuacji, kiedy wnioskodawca znajduje się w trudnym położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu, a więc szczególnie w wyniku takich zdarzeń jak powódź, pożar. W związku z tym podzielić również należało wyrażony w motywach zaskarżonej decyzji pogląd, że ustalona przez organ sytuacja materialna i zdrowotna podatniczki nie jest wystarczającą przesłanką przyznania ulgi podatkowej, bowiem należy uwzględnić również przyczynę powstania zaległości podatkowych. Ocena organu, że przedmiotowa zaległość jest następstwem wieloletniego zaniechania podatniczki w kwestii regulowania należności podatkowych lub co najmniej rażącego braku staranności w zakresie wyjaśnienia sytuacji podatkowej ma podstawy w treści oświadczeń pełnomocnika, według których podatniczka nie składała zeznań za lata 2002 – 2006 z powodu wątpliwości co do obowiązku podatkowego. Podzielając w pełni powyższą ocenę organu, dodać należało, iż lekceważenie obowiązku podatkowego przez skarżącą jest tym bardziej rażące, że – jak podkreślił organ - od daty wprowadzenia ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, alimenty – z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci – podlegały na podstawie art. 20 ust.1 wymienionej ustawy, opodatkowaniu jako przychód z tzw. innych źródeł. W świetle powyższych ustaleń - trafnie organ podatkowy uznał, że przyczyny powstania zaległości podatkowych przemawiają przeciwko zastosowaniu ulgi podatkowej wobec skarżącej. Pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym ma również ocena organu dotycząca postawy M. Ł. wobec obowiązków podatkowych – dopiero bowiem wskutek działań urzędu skarbowego złożyła zeznania podatkowe za lata 2002-2006 i w tym samym dniu złożyła również wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Nie podjęła zatem żadnych prób choćby częściowej spłaty zaległości pomimo, że – jak podkreślił organ odwoławczy - na podstawie umowy kredytu zawartej z Bankiem A S.A., otrzymała w tym okresie środki w wysokości 3.772,71 zł. i po dokonaniu wpłat z tytułu zaległego i bieżącego czynszu mieszkaniowego, pozostała kwota około 1.500,00 zł. W świetle tych okoliczności trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że przyznanie wnioskowanej ulgi mogłoby mieć niekorzystny wpływ na kształtowanie poczucia odpowiedzialności prawnej podatniczki i nie byłoby zgodne z interesem publicznym, który w rozpatrywanej sprawie należy rozumieć jako nakaz respektowania wartości społecznych, takich jak zasada sprawiedliwości i powszechności opodatkowania wszystkich obywateli. Udzielenie ulgi M. Ł. byłoby równoznaczne z nieuzasadnionym preferencyjnym potraktowaniem jej przez organ podatkowy. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braku wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika. Wbrew zarzutom skargi, ponoszone przez skarżącą wydatki na leczenie zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia – ich wysokość - obok innych wskazanych wyżej okoliczności - miała wpływ na ocenę sytuacji materialnej M. Ł. i uzasadniała stwierdzenie, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Ponadto w świetle przedstawionych wyżej wniosków sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należało, że uzasadnienie faktyczne decyzji spełnia warunki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów będących podstawą ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczenie argumentów potwierdzających tę ocenę stanowiłoby powtórzenie znacznej części przedstawionych wyżej rozważań. Odnośnie wyrażonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że skutkiem egzekucji może być zaniechanie kontynuowania terapii przez skarżącą, podkreślenia wymaga, że - jak już była mowa wyżej - koszty leczenia skarżącej zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wysokość tych kosztów - obok innych okoliczności - miała wpływ na ocenę sytuacji materialnej M. Ł. i uzasadniała stwierdzenie, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Ponadto – jak trafnie podkreślił organ odwoławczy - ulgi podatkowe nie są instrumentem materialnego wsparcia Państwa dla osób znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, gdyż tę rolę pełnią wyspecjalizowane instytucje. Wbrew również zarzutom skargi, nie stanowi pominięcia organu, brak ustalenia, czy schorzenia, z powodu których leczy się skarżąca zagrażają realnie jej życiu oraz czy przerwanie terapii w zestawieniu z jej wiekiem, może spowodować rozstrój zdrowia. Okoliczności te wykraczają bowiem daleko poza ramy objęte ustaleniami w postępowaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi na wstępie przepisami - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani też zasad postępowania podatkowego. Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.