I SA/Gl 1540/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy O. (dalej jako "Wójt") nr [...] z dnia [...] r. o sposobie zaliczenia "A" S.A. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca") nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt, działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a §, art. art. 77 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4 oraz art. 216 i art. 217 O.p., postanowił z urzędu dokonać zaliczenia części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2016 r. w ten sposób, że: 1. kwotę [...] zł zaliczył na poczet pozostałej kwoty z raty za maj 2016 r., 2. kwotę [...] zł na poczet miesiąca czerwca 2016 r. 3. kwotę [...] zł na poczet miesiąca lipca 2016 r. 4. kwotę [...] zł na poczet miesiąca sierpnia 2016 r. 5. kwotę [...] zł na poczet miesiąca września 2016 r. 6. kwotę [...] zł na poczet miesiąca października 2016 r. 7. kwotę [...] zł na poczet miesiąca listopada 2016 r. 8. kwotę [...] zł na poczet miesiąca grudnia 2016 r. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie przepisu: - art. 77 § 4 O.p. z uwagi na brak zwrotu – bez zbędnej zwłoki – nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wydał w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia ww. decyzji, nowej decyzji podatkowej w sprawie; - art. 77 § 4 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez bezprawne "skompensowanie" nadpłaty za rok 2005 z niewymagalnym zobowiązaniem podatkowym wynikającym z decyzji nieostatecznej tego organu dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz niewydania decyzji w tym przedmiocie; - art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji bezsprzecznie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji, w wyniku której powstała nadpłata; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") poprzez odmienną ocenę prawną przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio O.p. i orzeczenie co do istoty sprawy. Kolegium odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania zauważyło, że pozostała kwota nadpłaty, tj. nieobjęta zaskarżonym postanowieniem, została przelana na konto Spółki w dniu 16 maja 2016 r. Wskazując na treść art. 72 § 1 i § 2 O.p., a także art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. Kolegium podkreśliło, że nadpłata podlega zwrotowi jedynie w przypadku braku zaległych i bieżących zobowiązań. Zwrot podatku jest przy tym czynnością materialno-techniczną i nie jest przedmiotem postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w oparciu o treść art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i 3, art. 78 § 1 i § 3 O.p. organ odwoławczy wywiódł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Kolegium podkreśliło przy tym, że określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu. Na poparcie tego twierdzenia Kolegium przywołało wyrok tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1633/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12. Organ odwoławczy wskazał również, w oparciu o treść art. 77 § 1 i § 4 O.p., że 30 dniowy termin zwrotu nadpłaty ulega zmianie w przypadku, gdy po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ prowadzi nadal postępowanie. W takim wypadku decydujące znaczenie ma wydanie nowej decyzji. Jeżeli nowa decyzja zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji i stanowi ona różnicę pomiędzy kwotą zapłaconego podatku a kwotą wynikającą z nowej decyzji. W przeciwnym wypadku nadpłata stanowi kwotę wpłaconego podatku na podstawie uchylonej decyzji bądź decyzji, której stwierdzono nieważność i podlega ona zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W tym wypadku oprocentowanie przysługuje od dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty. Kolegium wskazało, że bezspornym jest w sprawie, iż Spółka uregulowała w terminach płatności rat podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości wskazanej w złożonej przez nią deklaracji na ten podatek, tj. w kwocie [...] zł. Również poza sporem jest fakt wydania przez Wójta decyzji określającej wyższą od zadeklarowanej wysokość zobowiązania w tym podatku (na kwotę [...] zł) oraz to że skarżąca zapłaciła różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowaną a wynikającą z powyższej decyzji wraz z odsetkami. Nie jest kwestionowana również okoliczność, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium, która została uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 915/11, na skutek oddalania skargi kasacyjnej organu odwoławczego wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1382/12. Wskutek powyższych wyroków decyzją Kolegium uchylono decyzję wymiarową Wójta i nakazano przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym w tych wyrokach zakresie, co doprowadziło do wydania dopiero w dniu [...] r. nowej decyzji przez organ podatkowy. Jednakże zdaniem Kolegium Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, albowiem przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Wyrok ten był kluczowy dla przedmiotowej sprawy, wyznaczył także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Zarówno ustalenie przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania wymagało przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodu z oględzin podziemnych wyrobisk górniczych jak i dowodu z opinii biegłych, a to wszystko z zachowaniem zasad ogólnych postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Kolegium o czasie trwania tego postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy, który wymagał od organu pozyskania wiedzy specjalistycznej, a tym samym konieczność powołania biegłych. Nie jest bowiem sporne, że podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej dla celów podatku od nieruchomości. Tym samym nowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. została wydana bez zbędnej zwłoki, w związku z czym prawidłowo został zastosowany art. 77 § 1 w zw. z art. 77 § 4 O.p. Jednocześnie Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 154/12 o możliwości rozliczenia nadpłaty na podstawie nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazując przy tym, że przypadku odmiennego poglądu przepis art. 70 § 3 O.p. byłby przepisem martwym. W skardze na ww. postanowienie SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu I instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej z dnia [...] r.; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. poprzez odmienną ocenę prawną przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji od prawomocnych orzeczeń sądowych zapadłych na gruncie przedmiotowej sprawy; - art. 77 § 4 O.p. z uwagi na brak zwrotu – bez zbędnej zwłoki – nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia ww. decyzji, nowej decyzji podatkowej w sprawie; - art. 77 § 4 w zw. z art. 76a § 1 O.p. poprzez bezprawne zaliczenie nadpłaty za rok 2005 z niewymagalnym zobowiązaniem podatkowym wynikającym z decyzji nieostatecznej tego organu dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz niewydania decyzji w tym przedmiocie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na odmowę przyznania Spółce oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji bezsprzecznie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji, w wyniku której powstała nadpłata. Tym samym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 3 do 15) pełnomocnik stwierdził, że sporne pozostaje zagadnienie sposobu oprocentowania nadpłaty. Spór, zdaniem pełnomocnika, dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wadliwości działań organu I instancji na tle stanu faktycznego w niniejszej sprawie, które skutkowały uchyleniem jego decyzji w kontekście przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jako determinanty sposobu opodatkowania nadpłaty. Pełnomocnik podkreślał, że organy podatkowe obu instancji prezentują stanowisko zgodnie, z którym organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej, albowiem przesłanką uchylenia tej decyzji miał być bowiem rzekomo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który wyznaczyć miał na nowo kierunek prowadzenia sprawy. Zdaniem pełnomocnika stanowiska organów podatkowych nie sposób jednak podzielić na gruncie stanu faktycznego w sprawie. Nie można bowiem twierdzić, że uchylenie decyzji Wójta nastąpiło z uwagi na wyrok TK, w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylając decyzję Wójta wprost wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji było przede wszystkim wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz braki uzasadnienia decyzji. W ocenie pełnomocnika to nie "przyczyny obiektywne" w postaci wyroku TK doprowadziły do uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji, a oczywiste i bezpośrednie naruszenia przez ten organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego z uwagi na istotną wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także braki uzasadnienia wskazanej decyzji. Reasumując, pełnomocnik podkreślał, że w ocenie skarżącej, organ I instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji podatkowej [...] r., co wprost wynika z akt sprawy, albowiem przyczyną uchylenia tejże decyzji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Autor skargi podkreślił, że niczego nie zmienia tu kwestia wydanego przez TK wyroku o sygn. akt P 33/09, gdyż wyrok ten miał charakter interpretacyjny co oznacza, że prawidłowej wykładni spornych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można było dokonać również przed tym wyrokiem, a więc uchylenie decyzji Wójta nie wynikało z niezgodności tychże przepisów z Konstytucją, a wyłącznie z ich profiskalnej wykładni dokonanej przez ten organ. Zdaniem pełnomocnika powyższe dowodzi wprost, że pomiędzy działaniami oraz zaniechaniami Wójta, a faktem uchylenia jego decyzji z dnia [...] r. niewątpliwie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, a więc organ ten niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji. Zdaniem pełnomocnika naruszenie to przełożyło się przy tym wprost na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji podatkowej - od dnia jej powstania - w sytuacji, gdy organ I instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tejże decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W myśl art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to wydano z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec zaprezentowania go przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Przyjdzie jednak wskazać, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie częściowego zaliczenia przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżących zobowiązań Spółki za miesiące maj – grudzień 2016 r., w ogólnej kwocie [...] zł. Zdaniem strony skarżącej Kolegium naruszyło art. 78 § 3 pkt 1 O.p., albowiem utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, które odmówiło Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w dniach 22 grudnia 2008 r. i 6 marca 2009 r., na skutek uregulowania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia [...] r., utrzymanej w mocy przez SKO decyzją z dnia [...] r. Ostateczna wysokość tego zobowiązania została określona decyzją z dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oprocentowania nadpłaty, która powstała w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji. Strona skarżąca podkreślała, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tego, iż nadpłata powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy przyczynił się do jej powstania. W tak zarysowanym sporze zasadniczą kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę powstania nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od daty jej powstania – jak tego chce strona skarżąca czy też, jak twierdzi organ – że odsetki nie przysługują wobec zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 3 O.p. Przyjdzie wskazać, że postępowanie w sprawie określenia skarżącej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. trwało od 2007 r. (wszczęcie postępowania podatkowego) do 2016 r. W rezultacie od daty wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. minął 10 letni okres. Organ I instancji dysponował przy tym kwotą uregulowaną przez Spółkę a wynikającą z pierwszej decyzji w części od dnia 22 grudnia 2008 r., w części zaś od dnia 6 marca 2009 r. Kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd przyjmując, że, co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej wywodzącej swoje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty z datą jej powstania z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu: - po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania; - po drugie, skomplikowanego charakteru sprawy z uwagi na przedmiot i podstawę opodatkowania. Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m.in., że: - wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w 2011 r., a ostatnia decyzja organu I instancji zapadła w 2016 r., po przeszło pięcioletnim okresie od daty jego publikacji; - do uchylenia decyzji wymiarowych doszło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, co w sposób jednoznaczny wynika z wyroku tut. Sądu oraz wyroku NSA, a to oznacza, że organ określając wysokość zobowiązania w wysokości nienależnej przyczynił się do uchylenia jego decyzji, jako niezgodnej z prawem. W badanej sprawie za niezasadną uznał Sąd argumentację SKO, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak słusznie wskazano w skardze, zarówno wyrok Trybunał Konstytucyjnego jak i oparte o niego orzecznictwo sądów administracyjnych funkcjonowało od 2011 r. zatem organ prowadząc postępowanie mógł nakierować postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia – zdaniem orzekającego w sprawie składu – najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania – w ocenie Sądu – przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. – że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek – w praktyce organów podatkowych – stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ I instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, należy podzielić poglądy doktryny, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Podatnik ma prawo bronić się w granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym. Za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego odpowiedzialny jest natomiast organ podatkowy. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: 1. "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu; 2. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.". Podobne stanowisko – w stanie tożsamym, co rozstrzygana sprawa – wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że: "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.". W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania – zdaniem Sądu – organ wydając błędne decyzje wymiarowe nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność ich uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty. Odnosząc się do pozostałych zarzutów przyjdzie wskazać, że większość z nich została sformułowana "na wyrost" a to z tej przyczyny, że dotyczy bądź stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), który – zdaniem Sądu – jest bezsporny, gdyż zgodnie potwierdza go organ i Spółka, bądź też dotyczy przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie (art. 153 P.p.s.a. czy art. 77 § 4 O.p.). Z tej też przyczyny te zarzuty skargi uznane zostały za niezasadne. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wydając orzeczenie czyniące jej zadość. Organ przede wszystkim zwróci uwagę na wzajemną relację przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 78 § 3 pkt 2 O.p. i wynikające z niej konsekwencje prawne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził koszty postępowania sądowego.