I SA/Gl 1542/04

Dnia 19 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie: NSA Ewa Karpińska WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., powołując się na art. 207, 21 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto art. 1, 6, 8, 9 11, 12, 15 i 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określił S.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osobo fizyczne w kwocie [...] zł. za 2000 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na fakt, że podatnik do dnia [...] 2000 r. nie złożył pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się za 2000 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zawiadomił organu podatkowego o wyborze formy opodatkowania w 2000 r., naruszając tym przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnik podniósł, że powodem niezłożenia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. była okoliczność, iż oświadczenie takie złożył już [...] 1999 r. Przyznał również, że wprawdzie nie poinformował organu podatkowego o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie zwalniało go to jednak z obowiązku jej prowadzenia. Wskazał, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja przepisów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą Reczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekając, co do istoty sprawy, określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie [...] zł., tj. w wysokości niższej niż określona w decyzji pierwszoinstancyjnej, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego podniesiono, iż zgodnie z art. 9 ust. 1,2,3 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, za dany rok podatkowy. Powyższe zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przez złożenie urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. W terminie 7 dni od złożenia oświadczenia o zrzeczeniu, podatnik obowiązany był złożyć urzędowi zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego. Mając na względnie powyższy stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w dniu [...] 1999 r. zawiadomił właściwy organ, iż "będę w roku 99 opłacać podatek według zasad ogólnych (prowadząc podatkową księgę przychodu – rozchodu)". Podkreślono również, że w dniu [...] 2001 r. podatnik zawiadomił Urząd Skarbowy w C. o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Tym samym, jak zaznaczono w decyzji odwoławczej, podatnik dokonał wyboru ogólnej formy opodatkowania tylko za lata 1999 i 2001. Zaakcentowano również, że jego przychody za 1999 r. nie przekroczyły kwoty [...] zł., co oznacza, iż bez właściwego złożenia oświadczenia o wyborze odmiennej formy opodatkowania, podlegają one opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż dokonał on wyboru formy opodatkowania w 1999 r. i odnosi się ona również do roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze stosownie do cyt. wyżej przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oświadczenie podatnika mogło dotyczyć tylko danego roku podatkowego, w którym podatnik chciał skorzystać z inne formy opodatkowania. Tym samym, wobec braku takiego oświadczenia w 2000 r., przychody skarżącego podlegały zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym, a podatnik niezasadnie opodatkował je na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę, iż organ odwoławczy – zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej – jest zobligowany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaakcentowano, iż oznacza to, że organ odwoławczy nie może się ograniczyć tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Powołując się na treść art. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ odwoławczy wskazał, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika, zapłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Organ odwoławczy ustalił, że S. B. w dniu [...] 2000 r. dokonał wpłaty z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. (potwierdza to pismo ZUS). Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zryczałtowany podatek należało obniżyć z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych, podnosząc że skutkiem dokonywanych wobec niego czynności jest stan "ciągłego zagrożenia" ze strony organów podatkowych, ponieważ każda jego czynność może być zakwestionowana. To, w ocenie skarżącego, narusza konstytucyjne zasady zaufania do Państwa i "stanowionego prawa", a także ogranicza gwarantowane konstytucją prawa obywatelskie i w konsekwencji skłania do ucieczki w "szarą strefę". W uzasadnieniu skargi podatnika potwierdza, iż za 1999 r. i 2000 r. zrzekł się prawa do rozliczania należności podatkowych w formie podatku zryczałtowanego oraz, że w 2000 r. nie złożył oświadczenia o założeniu i prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podniósł jednak, że w [...] 2000 r. kupił sprzęt komputerowy, który został zainstalowany w K., w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez siostrę podatnika, która – w zamian za nieodpłatne użyczenie tego sprzętu – prowadzi mu całą dokumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Zwrócono przy tym uwagę, że skarga nie zawiera zarzutów przeciwko decyzji organu odwoławczego. Podczas rozprawy podatnik podniósł, że błąd polegający na nie złożeniu przez niego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania w 2000 r. był spowodowany wadliwym zrozumieniem treści art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniósł ponadto o przywrócenie mu prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych za rok 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można uznać za uzasadnioną. Na gruncie rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skutek, jaki ustawa podatkowa wiąże ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu za dany rok podatkowy, podatnik może osiągnąć przez czynność zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o zrzeczeniu się z tej formy opodatkowania w roku poprzednim i w odniesieniu do roku poprzedniego, a nadto, czy istnieje prawna możliwość przywrócenia uchybionego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze ogólnej formy opodatkowania. Wprowadzając regulację dotyczącą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) określiła przede wszystkim to, że osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, albo w formie karty podatkowej (art. 2 ust. 1), oraz że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z takiej działalności, w tym również, gdy działalność ta prowadzona jest w formie spółki cywilnej osób fizycznych, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskał przychód z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej [...] zł. lub uzyskał przychód wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła ww. kwoty, względnie rozpoczął wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej, bez względu na wysokość przychodu (art. 6 ust. 1 i 4). Wynika z powyższej regulacji, że przewidziana omawianą ustawą ryczałtowa forma opodatkowania jest formą, której zastosowanie zależne jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości, względnie nie korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym. Istotą opisanej wyżej ryczałtowej formy opodatkowania jest opodatkowanie przychodów, które nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i od których podatek pobiera się bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów (art. 3, art. 12 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest jednak formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania "za dany rok podatkowy" na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub zasadach ogólnych. Zrzeczenie to może być jednak dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku (art. 9 ust. 1). Stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 omawianej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., zrzeczenia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, pisemnego oświadczenia. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik spełnia ustawowe warunki opodatkowania jego przychodów w drodze ryczałtu, przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania możliwe jest jedynie w sytuacji, kiedy złoży on właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie o rezygnacji z ryczałtowej formy opodatkowania za dany rok podatkowy do dnia 20 stycznia tego roku. Użycie przez ustawodawcę w art. 9 ust. 1 ustawy sformułowania "w danym roku podatkowym" przesądza o tym, iż nie może wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków prawnych (tzn. zmiany formy opodatkowania) oświadczenie złożone w roku poprzedzającym rok podatkowy i odnoszące się wyłącznie do tamtego (tj. poprzedniego) roku. W ustawie z 1998 r. sformułowano również dodatkowy wymóg, od spełnienia którego uzależniona została skuteczność oświadczenia o rezygnacji z ryczałtowej formy opodatkowania. Na podatnika, zrzekającego się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wybierającego opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach, nałożony został obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Zawiadomienie to winno być złożone w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania (art. 9 ust. 3 pkt 2), ale może być też złożone w tymże oświadczeniu (art. 9 ust. 4). Ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Bezsporną zatem okolicznością jest, że podatnik w 2000 r. nie złożył wymaganego przepisami oświadczenia o zrzeczeniu się za ten rok podatkowy z ryczałtowej formy opodatkowania (potwierdza to zresztą w treści skargi). Nie złożył również zawiadomienia (w żadnej formie) o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dniem 1 stycznia 2000 r. Oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania zostały przez podatnika złożone w sposób prawidłowy za lata 1999 i 2001. Dodatkowo zauważyć należy, iż w oświadczeniu za rok 1999 r. zawarte zostało sformułowanie: "Zawiadamiam, że w roku 99 będę opłacać podatek wg zasad ogólnych". Treść tego oświadczenia wyraźnie oznacza ramy czasowe (rok 1999), w jakich podatnik zamierza opłacać podatek na zasadach ogólnych. Tym samym jednoznacznie należy stwierdzić, iż podatnik nie spełnił w 2000 r. warunków, od których ziszczenia uzależniona była, w tym roku podatkowym, możliwość opodatkowania jego dochodów na zasadach ogólnych. Nie może zostać uwzględniony, podniesiony przez skarżącego, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, wniosek o "przywrócenie mu prawa do opodatkowania za rok 2000 na zasadach ogólnych". Pomijając okoliczność, iż nie zostały spełnione warunki przywrócenia terminu w trybie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), to w omawianym przypadku wskazany w art. 9 ust. 1 ustawy z 1998 r. termin 20 stycznia roku podatkowego nie jest terminem procesowym, a więc co do zasady nie może podlegać przywróceniu. Powołany przepis kształtuje określone uprawniania podatnika, w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego. Wymieniony w nim zatem termin, ma cechy terminu materialnego, którego uchybienie definitywnie pozbawia jednostkę określonego uprawnienia. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).