I SA/Gl 1549/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołań Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r.: . 1) Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym kwotę: - do zwrotu - [...] zł, - do przeniesienia na następny miesiąc - [...] zł, 2) Nr [...] ustalającej w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł -Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości : -decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. oraz różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł - decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do przebiegu postępowania podatkowego i w tym zakresie wskazano na to,że w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r. podatnik wykazał (w poz. 63) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i w tym zakresie zadysponował :kwotę [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy (poz.64 deklaracji) oraz ,-kwotę [...] zł. do przeniesienia na następny miesiąc(poz.65deklaracji). Jednocześnie w dniu [...]r. Strona złożyła wniosek z dnia [...]r. (uzupełniony opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r .) o zwrot wymienionej wyżej kwoty zwrotu na rachunek bankowy w trybie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług-oraz o podatku akcyzowym (Dz..U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Dalej wskazano że postanowieniem z dnia [...]r przedłużono termin zwrotu różnicy podatku, VAT za m-c marzec 2003 r. w kwocie [...] zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówiono dokonania zwrotu podatku we wskazanej kwocie powołując się na niewypełnienie przesłanek z ust. 5 a art. 21 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na udostępnieniu wyciągów narciarskich nie można uznać za czynności nałożone przepisami .ustawy. Podkreślono też, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż Jednostka: -zaniżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. w wyniku błędnego wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia od zakupów zaliczanych do środków trwałych, - zawyżyła nadwyżkę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy (poz. 64) o kwotę [...] zł. przyjmując podatek naliczony do zwrotu z faktur, z których podatek nie został zapłacony naruszając tym art. 20 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 2 a ustawy o VAT. Kolejnym ustaleniem kontroli było to,że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. w wyniku wykazania w pozycji- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji- kwotę o [...] zł wyższą niż to wynika z decyzji z dnia [...]r. Nr [...]. Te wszystkie ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji organu pierwszej instancji o przedstawionych na wstępie treściach. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki żądał ich uchylenia zarzucając błędne zastosowanie art. 21 ust. 2 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT zamiast ust. 2 b, gdyż zdaniem odwołującej organ I instancji mylnie ogranicza prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do faktur zapłaconych w sytuacji, gdy wnioskowane zwroty były do lutego 2003r. wyłącznie zwrotami z tytułu nabycia środków trwałych oraz naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o V A T twierdząc, iż zastosowanie tego przepisu ma miejsce w sytuacji otrzymania zwrotu. Ponadto podniesiono fakt, wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego podwójnie do kwoty [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał w pierwszej kolejności do brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa wart. 19 ust. 2 i 2 a, (zawartego w fakturach potwierdzających dokonane zakupy), jest w okresie rozliczeniowym wyższa. od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. W myśl ust. 2 powołanego artykułu podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona wart. 18 ust l (to jest niższą niż 22%) przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Dalej wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 2 a cyt. ustawy kwota zwrotu różnicy podatku o której mowa w ust 2 , nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Tak więc przepis ust. 2 a wprowadził ograniczenie zwrotu nadwyżki - podatku naliczonego nad należnym do sumy kwot podatków wynikających z faktur w całości uregulowanych przez podatnika. Podkreślono, że uregulowanie należności z faktur, z których wynika podatek naliczony winno nastąpić przed dniem złożenia deklaracji podatkowej.. Wspomnianego ograniczenia nie stosuje się jednak, jeżeli wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust.2 b ustawy o VAT). Regulacja ta stanowi, iż w przypadku nabycia trwałych składników majątku w sytuacji wystąpienia o zwrot podatku z tytułu tych zakupów, nie jest konieczne spełnienie warunku w postaci uregulowania za nie należności przed złożeniem deklaracji VAT-7. W dalszym ciągu wywodu nawiązano do treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z którego wynika, iż w miesiącu marcu 2003 r. Spółka dokonała zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Kwota. podatku naliczonego do odliczenia od zakupów środków trwałych wynosi [...] zł. . . Jednocześnie ustalono, iż do dnia złożenia rozliczenia za marzec 2003 r. dokonano zapłaty za faktury nie będące środkami trwałymi z łączną kwotą podatku naliczonego [...] zł. a nie jak twierdzi organ I instancji na kwotę [...] zł. Biorąc zatem pod uwagę przepis ust. 2 b art. 21 ustawy o VAT oraz fakt, iż Spółka do dnia złożenia rozliczenia za miesiąc marzec 2003 r. zapłaciła należności w wysokości [...] zł z faktur wykazanych do zwrotu bezpośredniego organ odwoławczy stwierdził iż Pierwszy Urząd Skarbowy w G. naruszył przepis art. 21 ust.. 2 a i ust. 2 b ustawy o V A T nie uwzględniając przy wyliczaniu kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dotyczących środków trwałych, z których należności nie muszą być uregulowane. . Jednocześnie podkreślono, że organ II instancji podziela stanowisko tego organu w sprawie naruszenia art. 20 ust.4.u.p.t. u. wskazując na czym owo uchybienie polegało. Końcowo odniesiono się do zarzutów związanych z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym podsumowując przedstawiony w tej materii wywód prawny stwierdzeniem ,iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wypełnił postanowień art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda doszło - w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...]r. - do zadeklarowania w miesiącu marcu 2003 r zawyżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jednak wykazanie tej kwoty było świadomym i konsekwentnym działaniem Spółki skoro w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc wykazała zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości zgodnej ze złożonym łącznie z deklaracją umotywowanym wnioskiem w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT tj. wystąpiła o rozszerzenie zakresu zwrotu. Tak więc w sytuacji kiedy Spółka w sposób świadomy zadeklarowała zwrot różnicy podatku w kwocie wyższej od przysługującej jej na zasadach ogólnych i poinformowała o tym Urząd Skarbowy (poprzez złożenie wniosku o rozszerzony zakres zwrotu) nie można zgodzić się z poglądem organu I instancji o zawyżeniu zwrotu różnicy podatku. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły podstawowe przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie postanowień art.27 ust. 6 ustawy o VAT. Takiej przesłanki nie stanowiło także wydanie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2003 r. Wydanie przez organ I instancji decyzji określającej na podstawie art. 10 ust. 2 było konieczne w związku z podjętą decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą rozszerzenia zwrotu bezpośredniego za ten okres. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A "w G. podniósł zarzuty naruszenia art.21 ust.2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.( zwanej dalej "ustawą o p.t.u) oraz art.120.121 i 122 Ordynacji podatkowej. Rozwijając te zarzuty w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że niezrozumiałym jest to,że podzielając pogląd strony skarżącej w sprawie wykładni art.21 ust.2b ustawy o p.t.u. organ odwoławczy określa kwoty wnioskowane do zwrotu jako kwoty do przeniesienia. Przypuszcza skarżący, że powodem takiego działania organu odwoławczego jest to, że w jego ocenie sporne jest czy środki trwałe nabywane w miesiącach wcześniejszych czyli od lipca 2002r. do marca 2003 roku mogą być podstawą do zwrotu wnioskowanego w deklaracji za miesiąc marzec 2003 roku. Zdaniem strony skarżącej w stanie prawnym dotyczącym stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie nie ma takiego ograniczenia. Podatnik ma zatem prawo wnioskować o zwrot podatku od towarów bez warunku płatności z tytułu nabywanych wcześniej środków trwałych na podstawie art.21 ust.2 ustawy o p.t.u. Wprawdzie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest instytucją wtórną wobec przeniesienia na miesiąc następny, to jednak o ile podatnik podejmuje decyzje o jego dokonaniu i spełnia warunki ustawowe to jest niedopuszczalne ograniczanie tego prawa. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono faktury dokumentujące zakup środków trwałych na przestrzeni od sierpnia 2002 roku do lutego 2003 roku a także faktury dokumentujące zakup w listopadzie 2002r..wyposażenia zapłacone do dnia złożenia deklaracji za marzec 2003 roku. Argumentację przedstawioną w skardze rozbudowano w piśmie procesowym /bez daty/ złożonym na rozprawie w dniu 23 marca 2005r.w którym zaakcentowano, że nietrafny jest pogląd organów podatkowych iż wysokość zwrotu nadwyżki musi wynikać z zakupionych w okresie rozliczeniowym środków trwałych. Ustawodawca bowiem jedynie ograniczył moment obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do miesiąca w którym otrzymano fakturę lub miesiąca następnego. W rozpoznawanej sprawie podatnik spełnił oba te warunki, bowiem w terminie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w miesiącu rozliczeniowym stwierdził nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ obniżenie to wynika z zakupu środków trwałych nie ograniczają go żadne inne warunki określone przepisami ustawy o p.t.u. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 1999roku(sygn.akt-III SA 8122/98/)wskazano na to, że do dnia 31 grudnia 2002 roku skarżąca nie miała możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki, gdyż dopiero z dniem 1 stycznia 2003roku zmienił się stan prawny usuwający warunek dokonania zapłaty należności wynikającej z faktury dokumentującej zakup środków trwałych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano że wysokość zwrotu bezpośredniego musi wynikać z zakupionych w miesiącu rozliczeniowym środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane przez pełnomocnika strony skarżącej ,czy z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług można wyprowadzić ograniczenia w czasie składania żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .Innymi słowy, czy żądanie takie w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2003 roku mogło dotyczyć nadwyżki podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych dokumentowanych fakturami otrzymanymi w miesiącu innym niż będącym przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe bądź miesiącu poprzedzającym . Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od podkreślenia istotnego związku miedzy przepisami art.21 i art.19 ustawy o p.t.u. Wynika on nie tyle z faktu odwołania się art.21ust.1do regulacji zawartych w art.19 (ust.2 i 2a) lecz z samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Realizacja przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy doprowadzić do tego, że po jego stronie powstanie zobowiązanie podatkowe bądź też- gdy kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego- powstanie po jego stronie prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy bądź do zwrotu z urzędu skarbowego tej różnicy. Niezbędne jest podkreślenie w tym miejscu, że z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę miesięczny system rozliczeń(poza wyjątkami które w sprawie nie występują)gdyby nie regulacja zawarta w art.21 odnosząca się do dalszego wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to ta nadwyżka przepadałaby. Gdy chodzi o uprawnienia do tzw, zwrotu bezpośredniego różnicy podatku ustawodawca dokonał rozróżnienia podatników na dwie kategorie: takich którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą niż .określona w art.18 ust.1 /(czyli 22%)oraz takich którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawka określoną w art.18 ust.1 W odniesieniu do tej pierwszej grupy podatników ma zastosowanie norma art.21 ust.2 ustawy o VAT który stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawka niższą niż określona w art.18 ust.1 ustawy przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku o której mowa w ust.1 z zastrzeżeniem ust.2a i 4. Takiego ograniczenia nie znajdujemy w odniesieniu do drugiej z wymienionych kategorii podatników do których ma zastosowanie art.21 ust.3 ustawy. Stanowi on ,że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką o której mowa w art.18 ust.1 u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ,które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei , w odniesieniu do pierwszej grupy podatników ograniczenie wynikające z ust.4 nie ma zastosowania gdy miedzy innymi nabywa on towary i usługi zaliczanie do środków trwałych. W stanie prawnym mającym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ograniczenie wynikające z art.21ust.2a zostało zniesione w sytuacji nabywania takiego rodzaju towarów i usług .Nastąpiło to z dniem 1 stycznia 2003 roku na mocy wprowadzonego nowelą z dnia 4 grudnia 2002 roku/Dz.U.nr.213 poz.1803 /art.21ust.2b . Przepisu tego nie można jednak stosować do stanów faktycznych jakie wystąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Zniesienie wspomnianych ograniczeń odnoszących się do kwot nadwyżki wynikającej z nabycia środków trwałych nie oznacza, że do tych przypadków nie mają zastosowania zasady rozliczania kwot o których stanowi art.19 ust.2 i 2a ustawy o p.t.u. do których odsyła art.21 ust.1 . Zatem zgodnie z art.19 ust.2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług./..../Przepis art.19 ust.2 a tego artykułu można w tych rozważaniach pominąć, gdyż nie dotyczy on stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Mamy tu zatem do czynienia z ustawową definicją podatku naliczonego. Nie mniej istotny dla czynionych tu rozważań jest przepis art.19 ust.3 pkt.1 zgodnie z którym obniżenie podatku należnego o którym mowa w ust.1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt.2-4. Wszystkie te ograniczenia czasowe dotyczą realizacji prawa do obniżenia podatku należnego a skoro efektem skorzystania z tego uprawnienia może być powstanie po stronie podatnika prawa do żądania w danym okresie rozliczeniowym zwrotu nadwyżki podatku ,to znaczy że owe ograniczenia czasowe przenoszą się na sposób realizacji prawa w ten sposób powstałego. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny wprowadzać do rozliczenia danego okresu kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur bądź dokumentów celnych w szczególności zaś nie może dokonywać takiego rozliczenia w okresie innym niż wynika to z art.19 ust.3 pkt.1 i art.19 ust.3a ustawy o .p.t.u. Uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest zatem ściśle związane z konstrukcją obniżania podatku należnego o podatek naliczony określoną w art.19 ustawy o p.t.u. Odpowiadając zatem na pytanie postawione przez stronę skarżącą stwierdzić trzeba, że owo kwestionowane przez nią ograniczenie wynika z treści poddanych tu analizie przepisów.. Trzeba też mocno zaakcentować, że wprawdzie na sposób wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może mieć w okresie rozliczeniowym wpływ kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniego okresu, to jednak kwota ta nigdy nie może przerodzić się w kwotę nadwyżki podlegającej zwrotowi tzw. bezpośredniemu. Kwoty te bowiem wzajemnie się wykluczają, co wynika z wcześniejszych wywodów.. Strona skarżąca nie wykazała, by faktury dokumentujące nabycie środków trwałych które opisuje w skardze mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2003r. Niemożność uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z nabycia środków trwałych bez zapłaty należności wynikającej z faktury dokumentującej taki zakup ustała z dniem 1 stycznia 2003 roku a zatem rzeczą podatnika było rozważenie, czy już w rozliczeniu za dwa pierwsze miesiące 2003 r. nie istniała możliwość uzyskania takiego nieograniczonego zwrotu.. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego ,działając w oparciu przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr.153 ,poz.1270 / skargę oddalono. .