I SA/Gl 155/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant ref. staż. Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w D. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy sprostowania obliczenia podatku dokonanego przez Urząd Celny w K. Oddział Celny w S. w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. nr [...], w wyliczonych kwotach: podatku akcyzowego w wysokości [...] – zł. i podatku od towarów i usług w wysokości [...] – zł., należnych od importu samochodu osobowego marki [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), § 67 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm. ) i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm. ), w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. nr 137, poz. 1302). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, iż Spółka wystąpiła z wnioskiem o sprostowanie obliczonego i pobranego przez Urząd Celny w K. Oddział Celny w S. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu z Niemiec samochodu osobowego marki [...], argumentując zastosowaniem w tym przypadku zwolnienia z cła na podstawie przepisu § 1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zwolnień celnych innych niż określone w art. 1901 -19041 Kodeksu celnego ( Dz. U. nr 156, poz. 1820) oraz okolicznością, że w/w pojazd stanowił przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorcy zagranicznego do Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu jego wcześniejszej, wadliwej decyzji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał w postępowaniu wyjaśniającym sprecyzowania wniosku Spółki i decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił sprostowania obliczenia podatku dokonanego w zgłoszeniu celnym oraz jego zwrotu. W odwołaniu Spółka powołała się na błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) i pominięcie przepisu art.19043 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks Celny ( Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 z późn. zm.) w związku z § 1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zwolnień celnych innych niż określone w art. 1901 -19041 Kodeksu celnego ( Dz. U. nr 156, poz. 1820). Wniosła przy tym o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w D. oraz o podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zwrotu wpłaconego podatku, bowiem w/w samochód nie został importowany przez Spółkę w sposób typowy, ale stanowił przedmiot wkładu niepieniężnego. Odnosząc się do powyższej argumentacji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zaakcentował, że zgodnie z treścią przepisu art.11 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 z 1993r z późniejszymi zmianami), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny zobowiązany był do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W trakcie weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdził, iż kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostały wykazane przez zgłaszającego nieprawidłowo, w związku z tym dokonał właściwego obliczenia kwoty należnych podatków. Podniósł jednocześnie, iż uznanie przedmiotowego samochodu za wolny od cła na podstawie §1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zwolnień innych niż określone w art.1901 -19041 Kodeksu celnego, wydanego na podstawie art.19043 §1 Kodeksu celnego, nie zostało przez ustawodawcę przewidziane jako czynność powodująca zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego. W sprawie nie ma również zastosowania § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), na podstawie którego zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten odnosi się bowiem do czynności wnoszenia aportu, a zatem może mieć zastosowanie do tego typu czynności świadczonych w kraju. Organ celny wyraził przy tym pogląd, że gdyby Minister Finansów chciał zwolnieniem od podatku od towarów i usług objąć także import towarów będących przedmiotem aportu, dałby temu wyraz w sposób jednoznaczny, tak jak to uczynił w innych przepisach np. § 67 ust.1 pkt 7, pkt 10-14, pkt 20-22 tego rozporządzenia, gdzie wyraźnie użył słowa "import". Końcowo zaakcentował, iż także w przepisie §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz.269), zawierającym katalog zwolnień od podatku akcyzowego, import towarów stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorcy zagranicznego również nie został wymieniony jako czynność zwolniona z tego podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i o zasądzenie kosztów postępowania. Ponowiła zarzuty podnoszone uprzednio w odwołaniu polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca Spółka dokonała czynności importu samochodu, a faktycznie dokonała tylko przewozu środka trwałego stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorcy zagranicznego, który został zwolniony z cła. Organy podatkowe tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami). Zdaniem skarżącej jej zwolnienie z podatków wynika z przepisu § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz.268), gdyż przepis ten ma również zastosowanie do czynności aportu dokonanej w tym przypadku przez przedsiębiorcę zagranicznego, który dostarczył do kraju przedmiot wkładu niepieniężnego (aport) poprzez jego przewóz w rozumieniu przepisu § 1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zwolnień celnych innych niż określone w art. 1901 -19041 Kodeksu celnego ( Dz. U. nr 156, poz. 1820). Odpowiadając na skargę Izba Celna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron wnosili i wywodzi, jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że czynność sprowadzenia samochodu do kraju przez przedsiębiorcę zagranicznego nie może być uznana za import, ponieważ spowodowałoby to nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podmiotów, które mają wyłącznie wspólników krajowych w stosunku do podmiotów, które mają wspólników z siedzibą za granicą. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny jej zgodności z prawem w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271/, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do rozpatrzenia kwestii spornej, którą w niniejszej sprawie jest dopuszczalność opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym samochodu osobowego marki [...] zwolnionego od cła i wprowadzonego na polski obszar celny, jako wkład niepieniężny (aport) do skarżącej Spółki. Bezsporne w sprawie są okoliczności faktyczne świadczące o tym, że w dniu [...]r. zgłoszenia celnego i importu pojazdu dokonała skarżąca Spółka, a do podwyższenia jej kapitału był zobowiązany podmiot zagraniczny - A z siedzibą w Niemczech. W tym kontekście zakres podmiotowy obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają polskie ustawy podatkowe. Dlatego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązują uregulowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą p. t. u."). Zgodnie z ustawowym wyjaśnieniem zawartym w art. 4 pkt 3 ustawy p. t. u. przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy p. t. u. Import towarów podlega podatkowi od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy p. t. u., który zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy p. t. u. może być odliczony od podatku należnego. Pojęcie import towarów należy rozpatrywać w powiązaniu z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy p. t. u. Nabycie musi zatem nastąpić w taki sposób, aby podatnik mógł poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Jeżeli zatem wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu to brak jest podstaw do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przy czym w art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy p. t. u. enumeratywnie wymieniono przypadki, w których ustawodawca, na zasadzie wyjątku od wyjątku, utrzymuje prawo do odliczenia przez podatnika podatku przy nabyciu towarów i usług mimo, że poniesione wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w jego pkt 4 wymieniono podatek od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek prawa handlowego. Tym samym dopuszczono możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek od importu takich towarów. Skarżąca Spółka domagała się stwierdzenia, że dokonała przewozu środka trwałego stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorcy zagranicznego. Zarzut ten jest chybiony, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ust. 2 ustawy p. t. u. dotyczące importu towarów, czyli zgodnie z art. 4 pkt 3 tej ustawy także przywóz towarów z zagranicy, niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, w którym przedmiotową czynność uznano za import. W sprawie jest bowiem bezsporne, że przewozu dokonywała skarżąca Spółka, a aportu firma mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku obowiązek podatkowy w imporcie na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy p. t. u. spoczywa na skarżącej i wiąże się z powstaniem długu celnego, który powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w oparciu o art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U . nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Dlatego podstawowe znaczenie ma to, co się importuje, a bez znaczenia jest to, w jakim celu się dokonuje danego importu, czy też w wyniku jakich czynności. Istotnym w sprawie jest, iż dla importu towarów będących wkładami niepieniężnymi do spółek prawa handlowego przewidziano zwolnienie od cła na podstawie przepisu § 1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zwolnień celnych innych niż określone w art. 1901 -19041 Kodeksu celnego ( Dz. U. nr 156, poz. 1820), ale dotyczy to tylko cła i nie przedkłada się na zwolnienie od innych podatków. Natomiast czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego określone zostały w art. 7 ustawy p. t. u. oraz na podstawie delegacji zawartej w art. 47 tej ustawy, a także w § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatków od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268) i w §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz.269). Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy p. t. u. zwalnia się od tychże podatków "import towarów zwolnionych od cła na podstawie art.1904-1906, art.1906, art.1909 z wyłączeniem towarów, które zostały przywiezione w drodze zamówienia wysyłkowego, art. 19010 -19014 , art.19016 -19021 , art.19022 - w zakresie towarów sprowadzanych przez osoby wymienione w §1 pkt 2, art. 19023 -19041 Kodeksu celnego". Tak więc nie wszystkie zwolnienia od cła, ale jedynie wymienione w wyczerpująco wyliczonych przepisach Prawa celnego są podstawą do zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego. Zwolnienia od podatków wymienione w tym przepisie mają charakter katalogu zamkniętego i nie obejmują importu towarów zwolnionych od cła na podstawie innej podstawy prawnej, niż wymienione w tym przepisie. Przywóz z zagranicy środków trwałych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego, wolny od cła na podstawie §1 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zwolnień innych niż określone w art.1901 -19041 Kodeksu celnego ( Dz. U. nr 156, poz. 1820, na podstawie art.19043 §1 Kodeksu celnego), nie został przez ustawodawcę przewidziany jako czynność powodująca zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego. Jest oczywiste, że skoro ustawodawca w przepisie o charakterze wyjątkowym wymienił tylko te określone przepisy, to nie można w drodze wykładni objąć zwolnieniem również innych nie zawartych w tych przepisach zdarzeń i sytuacji. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania również § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268), na podstawie którego zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepis ten odnosi się do czynności wnoszenia aportu i ma zastosowanie do tego typu czynności świadczonych w kraju. Uwzględniając zarówno rozgraniczenie czynności importu zawarte w art. 2 ust. 2 ustawy p. t. u., jego definicję i wyłączenia zawarte w art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy p. t. u. uznać trzeba, że przepis ten nie może mieć zastosowania w imporcie towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek prawa handlowego, bowiem na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy p. t. u., brak jest możliwości zaliczenia aportu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostaje on w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269), zawierającym katalog zwolnień od podatku akcyzowego, import towarów stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorcy zagranicznego również nie został wymieniony jako czynność zwolniona z tego podatku. Z powyższego wynika, iż uznanie przedmiotowego w sprawie samochodu za wolny od cła nie powoduje jednocześnie jego zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, gdyż obowiązujące przepisy prawa tego nie przewidują. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy p. t. u. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, a stawka podatku wynosi 22% (art.18 ust.1 ustawy p. t. u. z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3). W celu obliczenia wartości celnej towaru stosuje się kurs waluty obowiązujący w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu [...] grudnia 2003 r., bowiem zgodnie z powołanym już wcześniej art. 6 ust. 7 ustawy p. t. u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a ten zaś w przypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art.209 §1 pkt 1 i §2 Kodeksu celnego). W tym stanie rzeczy za chybiony należy uznać pogląd skarżącej, że dokonała przewozu środka trwałego stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorcy zagranicznego, a nie importu samochodu osobowego marki [...]. Tym samym pomimo zwolnienia od cła skarżąca Spółka prawidłowo została zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym od wprowadzonego na polski obszar celny samochodu. Reasumując zatem dotychczasowe rozważania i przedstawione wyżej wywody, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, a organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Dodać trzeba, iż w zaskarżonej decyzji Izba Celna rozpatrzyła wszystkie uregulowania prawne, które mogłyby uzasadniać ewentualne zwolnienie od podatku sprowadzonego z zagranicy samochodu i zasadnie nie znalazła podstaw prawnych do pozytywnego załatwienia wniosku skarżącej Spółki. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić, co orzeczono w sentencji wyroku.