I SA/Gl 155/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania B.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] , Znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nawiązano na wstępie do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego oraz jego przebiegu. W tych ramach wskazano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. - jako organ rentowy /płatnik/ - dokonał rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez B.M. w 2004 r. z tytułu emerytury - renty krajowej /PIT 40A/, przy czym wysokość określonego przez płatnika zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł, natomiast kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] zł. Następnie, w dniu 2 maja 2006 r., podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w S., wraz z pismem przewodnim /wnioskiem/, "korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r." /PIT-37/, w której dokonał odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, poniesionych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne w kwocie [...] zł, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł oraz wykazując nadpłatę w kwocie [...]zł. We wniosku tym wskazano, że podatnik został uznany przez ZUS od 2000 r. za inwalidę I grupy niezdolnego do samodzielnej egzystencji, a więc nabył prawo do odliczenia kosztów związanych z rehabilitacją, jednak z uwagi na niedoinformowanie przez płatnika z prawa tego nie korzystał. Dalej wskazano, że w wyniku ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na okoliczność weryfikacji danych objętych wspomnianą "korektą zeznania podatkowego", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - wskazując na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 7, art. 26 ust. 7d, art. 26 ust. 7f pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], Znak: [...]odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika co prawda posiadanie przez B.M. orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności /z uwagi m.in. na upośledzenie narządu ruchu, na co - stosownie do § 32 ust. 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności (Dz. U. Nr 139, poz. 1328) - wskazuje symbol 05-R zamieszczony w orzeczeniu Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w S. z dnia [...], Nr [...] - dopisek DIS/, jednakże datuje się on dopiero od dnia 14 czerwca 2006 r., co oznacza, że w 2004 roku podatnik nie spełniał określonego w art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej wymogu warunkującego możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w powołanym przepisie. W konsekwencji stwierdzono, że nie zaistniała materialnoprawna przesłanka warunkująca odliczenie od dochodu za rok podatkowy 2004, wydatków na opłacenie przewodnika poniesionych przez podatnika, a więc w świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W odwołaniu od tej decyzji podatnik ponownie podniósł, że posiada status niezdolnego do samodzielnej egzystencji inwalidy I grupy, akcentując przy tym, że jego niepełnosprawność ruchowa datuje się od 2000 r. Zarzucił przy tym organowi podatkowemu pierwszej instancji niezrozumiałość i zawiłość argumentacji, jak również przytoczenie nadmiernej ilości przepisów prawnych, podczas gdy z przedłożonej dokumentacji "... jasno wynika słuszność (...) sprawy". Ponadto podatnik podniósł, że pozostaje w trudnej sytuacji i w tym kontekście wyraził pogląd, iż przepisy winny być interpretowane sprawiedliwie względem wszystkich obywateli, a obowiązujące prawo przychylne dla nich. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono argumentację organu odwoławczego który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie swych wywodów organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie żądania podatnika w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej mogłoby nastąpić m.in. w przypadku stwierdzenia, że w uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za 2004 r., wykazane zostało zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i podatnik wpłacił zadeklarowany podatek. Ocena w tym zakresie musi jednak zostać dokonana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej podkreślono, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7 a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentowano jednocześnie, że przed rozstrzygnięciem kwestii prawnych w tej materii, wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowo administracyjnym, jak i w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe - a do takich zaliczyć należy ulgę rehabilitacyjną - są wyjątkami od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. W konsekwencji interpretując przepisy statuujące wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej - organy podatkowe nie mają możliwości pominięcia wymogów, jakie do zastosowania poszczególnych ulg ustanowił ustawodawca. Równocześnie - z uwagi na niedopuszczalną w tym przypadku wykładnię rozszerzającą - przepisy te winny być interpretowane ściśle, przy czym obowiązek wykazania uprawnienia do zastosowania ulgi, co do zasady, ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie należało więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy podatnik w roku podatkowym 2004 posiadał status osoby niepełnosprawnej ruchowo zaliczonej do I grupy inwalidzkiej, co z kolei warunkowało prawo do dokonanego przez niego odliczenia od dochodu. Rozważając te kwestie wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., prawo do odliczenia wydatków poniesionych na opłacenie przewodnika - w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne podatnika - przysługuje nie tylko osobom niewidomym I lub II grupy inwalidztwa, ale także osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do I grupy inwalidztwa. Co do zasady bowiem, warunkiem dokonania odliczenia z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne jest w szczególności posiadanie przez osobę uprawnioną lub pozostającą na utrzymaniu takiej osoby, orzeczenia o zakwalifikowaniu jej przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach art. 26 ust. 7d i 7e ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, przy czym w przypadku wspomnianej wyżej ulgi, tj. wydatków na opłacenie przewodników, ustawodawca expressis verbis stwierdził, iż odliczenie to - poza osobami niewidomymi - przysługuje tylko i wyłącznie osobom z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonym do I grupy inwalidztwa. Podkreślono dalej, że zgodnie z art. 26 ust. 7f pkt 1, przez osobę zaliczoną do takiej grupy inwalidztwa (tzn. I) należy rozumieć odpowiednio osobę, w stosunku do której (na podstawie odrębnych przepisów) orzeczono całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo znaczny stopień niepełnosprawności. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie istotnego znaczenia nabiera wymóg posiadania przez osobę, której dotyczy wydatek, potwierdzenia jej statusu jako osoby niepełnosprawnej ze stwierdzoną niepełnosprawnością narządu ruchu. Ustawodawca uzależnił bowiem prawo do odliczenia omawianych wydatków celowych nie od istnienia niepełnosprawności jako takiej, ale od prawnego potwierdzenia statusu osoby niepełnosprawnej w drodze aktu administracyjnego /orzeczenia stwierdzającego stopień i rodzaj niepełnosprawności/, wydanego zgodnie z odpowiednimi przepisami. Kontynuując wywód odniesiono taką wykładnię wchodzących w grę przepisów do zaistniałego stanu faktycznego. W tym zaś ramach stwierdzono, że w toku postępowania podatnik przedłożył orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w S. z dnia [...], Nr [...] z którego wynika, że został zaliczony do lekkiego stopnia niepełnosprawności /bez jednoczesnego wskazania, że przyczyna niepełnosprawności dotyczy stanu narządu ruchu/, co zgodnie z powołanymi regulacjami należy ocenić jako równoznaczne z zakwalifikowaniem do III grupy inwalidztwa. Nie sposób zatem przyjąć, że orzeczenie to mogło stanowić podstawę do uznania, że w roku podatkowym 2004 podatnik spełniał wynikającą z analizowanego przepisu materialnoprawnego, przesłankę do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Podstawy takiej nie stanowi również orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w S. z dnia [...], Nr [...], zgodnie z którym podatnika zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności /co zgodnie z powołanymi regulacjami należy ocenić jako równoznaczne z zakwalifikowaniem do I grupy inwalidztwa/, z jednoczesnym wskazaniem, że niepełnosprawność dotyczy m.in. upośledzenia narządu ruchu, oraz że tak ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od dnia 14 czerwca 2006 r. /punkt 4 wskazanego orzeczenia/. Dopiero więc od tej daty podatnik legitymuje się dokumentem faktem administracyjnym warunkującym skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Podkreślenia wymaga również okresowy charakter ostatnio powołanego orzeczenia o niepełnosprawności oraz istotny związek pomiędzy wskazanymi orzeczeniami, bowiem wraz z wydaniem orzeczenia o zaliczeniu podatnika do znacznego stopnia niepełnosprawności z dnia [...], Nr [...], przestało obowiązywać poprzednie orzeczenie /z dnia [...]., Nr [...]/. Fakt ten niezaprzeczalnie wskazuje, iż do dnia 13 czerwca 2006 r. podatnik dysponował opisanym powyżej orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności (III grupa inwalidztwa), które to - jak wskazano - nie stanowi podstawy do odliczenia od dochodu w rozliczeniu za 2004 r. wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy podatkowej. W końcowej części uzasadnienia odniesiono się do przedłożonych wypisów z treści orzeczeń wydanych przez lekarzy orzeczników ZUS z dnia 23 marca 2001 r. oraz z dnia 9 kwietnia 2002 r., w których stwierdzono, że podatnik jest całkowicie niezdolny do pracy i niezdolny do samodzielnej egzystencji - co w świetle powołanego wyżej art. 27 ust. 7f pkt 1 jest równoznaczne z zaliczeniem do I grupy inwalidztwa. W tej kwestii stwierdzono, że w żadnym z tych dokumentów /wypisów/ nie wskazano istotnej w tym przypadku okoliczności, że wspomniana całkowita niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji, została spowodowana stanem narządu ruchu. W wyniku analizy przedłożonych dowodów nie sposób wiec stwierdzić, że w 2004 roku podatnik spełniał jeden z warunków do dokonania stosownego odliczenia tzn. był zaliczony do I grupy inwalidzkiej ze stwierdzoną niesprawnością narządu ruchu. Skoro zatem podatnik nie spełnił wspomnianego warunku, niecelowe jest dokonywanie oceny i weryfikacji kwestii szczegółowych, związanych z okolicznościami poniesienia wydatków na wskazany cel. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.M. powołując się na okoliczność, iż mimo zaliczenia go już w roku 2000 do I grupy inwalidztwa, co wynika ze złożonych przez niego dokumentów, organy podatkowe nie uwzględniły jego żądania stwierdzenia, iż przysługuje mu z tego tytułu określona przez przepisy podatkowe ulga rehabilitacyjna. Wniósł zatem w oparciu o ten zarzut o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej wskazał, że bezskutecznie interweniował w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w związku z tym, że w treści wydanych mu, a następnie przedłożonych dokumentach nie wskazano przyczyny niepełnosprawności. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taka sytuacją, która czyni koniecznym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że tak jak nie budzą zastrzeżeń Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszerne wywody dotyczące wykładni wchodzących w grę przepisów regulujących zasady i tryb stwierdzania nadpłaty, a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr. 14 poz.176 ze zm.) tak w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Szczególnego podkreślenia wymaga w tym miejscu to, że zastosowanie prawidłowo zinterpretowanego prawa materialnego wymaga uprzedniego niewadliwego, czyli zgodnego przede wszystkim z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie stanu faktycznego. Zatem warunkiem wydania prawidłowej z punktu widzenia zgodności z prawem decyzji jest w pierwszej kolejności ustalenie w oparciu o wyniki przeprowadzonego zgodnie z zasadami procedury stanu faktycznego, a następnie zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego zinterpretowanego zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa. W procesie ustalania stanu faktycznego zasadniczego znaczenia nabiera, zatem przepis art.187§1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogól dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przez pojęcie zaś dowodu należy rozumieć "środek dowodowy, a zatem taki środek, który umożliwia dowodzenie, a zatem przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach "(por. B. Adamiak, J. Borkowski ,R. Mastalski .J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004.Wyd.Unimex s.650). Nie mniej istotne w procesie ustalania stanu faktycznego ma przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B. Adamiak w Kodeks postępowania administracyjnego/. Komentarz Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 1996 r. str. 376-378/ Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby cechy kompletności jako cechy kluczowej dla dokonania niewadliwych ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie sporną między stronami postępowania sądowego kwestią jest to, czy skarżący spełnia ustawowe kryteria przyznania mu prawa do odliczenia wydatków poniesionych na opłacenie przewodnika, czyli tzw. ulgi rehabilitacyjnej, a zatem, czy w roku podatkowym 2004, którego spór dotyczy posiadał status osoby niepełnosprawnej ruchowo zaliczonej do I grupy inwalidzkiej. W tym zakresie organy podatkowe oparły się wyłącznie na treści dokumentu w postaci orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w S. z dnia [...], zgodnie z którym zaliczono podatnika do znacznego stopnia niepełnosprawności, co zgodnie z przytoczonymi w uzasadnieniu decyzji przepisami należy ocenić jako równoznaczne z zakwalifikowaniem do I grupy inwalidztwa, z równoczesnym wskazaniem, że niepełnosprawność dotyczy m.in. upośledzenia narządu ruchu. Ponieważ jednak z orzeczenia tego wynika, że niepełnosprawność datuje się od 14 czerwca 2006 r. uznano, że rzeczona ulga skarżącemu nie przysługiwała w roku 2004. Przy ustalaniu tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności pominięto jednak inne dowody. Otóż skarżący przedłożył w toku postępowania wypisy z treści orzeczeń wydanych przez lekarzy orzeczników ZUS z dnia 23 marca 2001 r. oraz z dnia 9 kwietnia 2002 r. Stwierdzono w nich, że podatnik jest całkowicie niezdolny do pracy i niezdolny do samodzielnej egzystencji. Organ odwoławczy przyznaje, że zgodnie z art. 27 ust. 7 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to równoznaczne z zaliczeniem do I grupy inwalidzkiej. Dowody te jednak pominięto z tego powodu, że w żadnym z tych dokumentów nie wskazano, że wspomniana całkowita niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji została spowodowana stanem narządu ruchu. To prawda, że na podatniku ciąży procesowy obowiązek wykazania faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Ta zasada wynikająca z rozkładu ciężaru dowodu nie może jednak przekreślić innej-nadrzędnej wobec niej - zasady rządzącej postępowaniem podatkowym - a mianowicie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 Ordynacji podatkowej). Skoro tak, to organ podatkowy ostatecznie odpowiada za to, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskał przymiot kompletności. Jest to w tej sprawie tym bardziej istotne, że podatnik wykazał inicjatywę dowodową przedstawiając posiadane dokumenty. Skoro organ podatkowy uznał je za niekompletne bo dotknięte istotną wadą to winien był – stosując się do wskazanych zasad - zwrócić się do organu, który je wystawił o przedstawienie pełnych orzeczeń (skarżący przedstawił wypisy) oraz w miarę potrzeby podjąć działania w kierunku wyjaśnienia tej istotnej –jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji - okoliczności. Wymaga szczególnego podkreślenia, że do takiego działania zobowiązywała organy podatkowe - niezależnie od wskazanych zasad procesowych - niesporna okoliczność, iż stroną postępowania jest osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności. Ponieważ przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podjął działań zmierzających do tak istotnego uzupełnienia materiału dowodowego, uchybiając w ten sposób normom art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.), orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy o tym, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.