I SA/Gl 1558/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku, podzielając stanowisko organów podatkowych sąd pierwszej instancji za zasadne uznał nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na zakup [...] w kwocie [...] zł., na wynagrodzenie wypłacone A. R. z tytułu umowy o dzieło zawartej w dniu [...] 2000 r. w kwocie [...] zł., na wynagrodzenie wypłacone S. D. w tytułu realizacji umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz z tytułu realizacji umowy z dnia [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Jak wskazał Sąd, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jak podkreślił sąd pierwszo - instancyjny z definicji zawartej w treści art. 15 ust. 1 updop wyprowadzić można dwa wnioski, pozwalające na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tj. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto że wydatek ten nie może być uwzględniony w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także wywiedzionych na jego podstawie wniosków, Sąd uznał iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm ) dokonując właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dokonując właściwej interpretacji zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji właściwie kwalifikując poniesione przez spółkę wydatki, jako nie mające związku z kosztem uzyskania przychodów. Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko organów podatkowych dotyczące zaniżenia przez spółkę "A" uzyskanych w 2000 r. przychodów związanych z realizacją wierzytelności na mocy umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. z Biurem "B" w likwidacji. W ocenie Sądu spółka uzyskała przychód z tytułu nabycia tej wierzytelności w dniu [...] 2000 r. tj. w dniu bankowej noty memoriałowej. Za nieracjonalne uznał Sąd działania spółki polegające na zawarciu w dniu uzyskania przychodu polegające na zawarciu umowy ze spółką cywilną "C", której przedmiotem było odpłatne wniesienie wkładu finansowego celem uzyskania części kwot płynących z realizacji wierzytelności stanowiącej nakaz zapłaty. Jak wskazał Sąd, skoro skarżąca spółka jako podmiot zajmujący się obrotem wierzytelności nabyła w drodze przelewu wierzytelności przysługujące spółce w likwidacji "B" wierzytelności, które zostały zrealizowane przez ich spłatę w dniu [...] 2000 r., to skarżąca uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków związanych z obrotem wierzytelnością, Sąd wskazał, iż z art. 15 ust. 4 updop, wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając mógł wystąpić, chyba że zachodzą inne możliwości potracenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, są natomiast potrącane, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Jak podkreślił Sąd, nie jest możliwe potracenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie rokiem którego dotyczą, na co wskazuje zarówno orzecznictwo jak i judykatura. Odnosząc się do tych poglądów, Sąd wskazał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zagadnienia związanego z obrotem wierzytelności w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz związanymi z tym skutkami w podatku dochodowym. W sytuacji bowiem zawarcia umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do jego przychodów. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika. W tym samym momencie wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem wydatek dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. W tych okolicznościach, koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodem podlegają potrąceniu w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód. Taka wykładnia przemawia za tym, że organy podatkowe prawidłowo skorygowały wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę w poszczególnych miesiącach roku podatkowego stosownie do dokonanych transakcji. Za zasadne uznał też Sąd określenie skarżącej spółce odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wskazując jednak, iż z treści art. 53 a Ordynacji podatkowej, wynika, że odsetki te winny być określone w odrębnej decyzji, gdyż przepis ten dotyczy wyjątkowej sytuacji, w której organ podatkowy określa w decyzji wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę. Jak podkreślił Sąd naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi pierwszo – instancyjnemu naruszenie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), obejmujące naruszenie zarówno przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów materialno - prawnych, w tym naruszenie art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 4 poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżąca spółka w pierwszej kolejności podniosła, iż rozstrzygnięcie Sądu nie zostało oparte na kompletnej analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, takich jak: 1) dokumenty w postaci umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz spółki oraz dokumenty księgowe związane z zapłatą wynagrodzenia, 2) dokumenty w postaci umów z kontrahentami zawartych w efekcie wykonania usług, 3) protokoły z przesłuchania świadków, z których wynika fakt zarówno wykonania usługi, natura świadczeń wykonywanych na rzecz spółki, jak również fakt uregulowania należności, 4) dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług oraz dokumentów potwierdzających związek poniesionych kosztów z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2000 r. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną w/w dokumenty pozwalały na przyjęcie, że spółka ponosiła wydatki na zakup faktycznie wykonanych usług, a ich nabycie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przyczyniło się do powstania przychodów. Naruszenie zatem przepisów o postępowaniu – poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 15 ust. 1 updop. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 updop skarżąca stwierdziła, iż przekazanie na jej konto kwoty od dłużnika, nie oznaczało że cała ta kwota należała do spółki. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że jej połowa – na podstawie umowy z dnia [...] 2000 r. zawartej ze spółka cywilną "C" – przypadała tej spółce, zatem skarżąca prawidłowo zaliczyła do przychodów połowę kwoty spłaconej wierzytelności. Pozostała bowiem kwota spłaconej wierzytelności stanowiła przychód spółki "C", a więc zaliczenie tej kwoty do przychodów skarżącej stanowiło naruszenie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd dokonał także błędnej wykładni art. 15 ust. 4 updop, który określa moment uznania za koszty uzyskania przychodu, w zależności od roku którego dotyczy, a nie – jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – w jakim miesiącu powinny zostać zaliczone koszty związane z nabyciem wierzytelności. Za niezasadne uznała skarżąca analogiczne stosowanie tego przepisu do rozliczeń miesięcznych, załączając na poparcie swojego stanowiska opinię sporządzona przez prof. H. I.. W końcowej części skargi spółka wskazała na nie odniesienie przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia przez organy podatkowe art. 53 a Ordynacji podatkowej, a konkretnie do braku podstawy zastosowania tego przepisu, a więc braku podstawy materialnoprawnej do określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1238/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do podstaw skargi kasacyjnej, wskazując iż uwzględnienie w niej zarówno podstaw procesowych jak i materialnych obliguje Sąd do rozpatrzenia – z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa – zarzutów natury proceduralnej, bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń stanu faktycznego umożliwia subsumcję tego stanu pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut ten jest w znacznym zakresie uzasadniony. W tym zakresie, uznał, że co prawda, nie jest zasadny pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, dotyczący ustalania stanu faktycznego przez Sąd, gdyż jak wskazał, sąd administracyjny nie jest uprawniony w ramach badania legalności decyzji podatkowych do czynienia własnych ustaleń stanu faktycznego, to jednak jak podkreślił, nie stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji wadliwości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania przesądza o tym, że zarzut jest zasadny i zasługuje na uwzględnienia. W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na mankamenty decyzji wydanych w sprawie, podkreślając iż analiza dowodów nie zawierała odesłania do konkretnych materiałów zgromadzonych w sprawie. Sąd wytknął przy tym, że akta administracyjne nie były ponumerowane i nie zawierały spisów zawartości poszczególnych teczek, przez co kontrola ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego była poważnie utrudniona. Odnosząc się ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w zakresie obrotu wierzytelnościami z firmą "D" S.A., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż nie wskazano dokumentów obrazujących obrót tą wierzytelnością, a przedstawienie faktów jest na tyle niejasne i niedokładne, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy korekta wyniku finansowego tak po stronie przychodów jak i kosztów związanych z obrotem tę wierzytelnością odnosi się do tych samych zdarzeń. Sąd wskazał także, iż z części [...] uzasadnienia decyzji wynika, że spółka "A" sprzedała spółce "C" wierzytelności za cenę [...] zł. ponosząc z tego tytułu koszty w wysokości [...] zł., pomimo że w aktach sprawy brak umowy w tym przedmiocie, a umowa ta przesądzała – jak podnosi strona – zarówno o wysokości osiągniętych przychodów, jak i koszach uzyskania przychodów związanych z tą wierzytelnością. Sąd wskazał także, iż w tym przedmiocie nie rozważono obiektywnie znajdujących się w aktach sprawy dowodów z wyjaśnienia składanego przez stronę, dokonując dowolnych ustaleń, z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobne zastrzeżenia winien mieć Sąd Wojewódzki przy ocenie nieuwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło i umów zlecenia. W tym zakresie podniósł, iż spółka wskazała na związek poniesionych kosztów z tytułu wynagrodzeń z przychodami z konkretnych wierzytelności, jednakże organ nie uwzględniając argumentów skarżącej i nie odnosząc się do dowodów dotyczących poniesionych kosztów, w tym ich zgodności z wymogami art. 9 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ). Za logiczny uznał Naczelny Sąd Administracyjny argument podnoszony przez skarżącą, iż tego rodzaju prace wykluczają gromadzenie dokumentów, gdyż polegają głównie na rozmowach i negocjacjach, a poniesiony wydatek powinien być oceniany z istotnego dla działalności spółki rezultatu tj. efektu w postaci uzyskania zapłaty. Zwrócono przy tym uwagę, iż w sprawie organy nie zakwestionowały uzyskania przychodu z obrotu wierzytelnościami, co do których wskazano koszty uboczne. Ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie poprzedzone winno być przesłuchaniem strony oraz analiza zatrudnienia w spółce, a także rzeczywistego zakresu i terminu wykonania zadań w celu ustalenia, czy przychody te mogły być osiągnięte bez zlecania ich osobom trzecim. Z użyciem podobnych środków dowodowych należało wyjaśnić także kwestię wydatków na zakup [...]. Oceniając stanowisko skarżącej w przedmiocie istnienia podstawy prawnej do naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: - po pierwsze, przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany, gdyż z jednej strony określa kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej" z drugiej zaś określa sytuacje w których wydanie tej decyzji obciąża organ. Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny Sąd podkreślił, iż zarzut braku podstawy materialno – prawnej do określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie budzi wątpliwości fakt, że uprawnienie do decyzyjnego określenia odsetek od zaliczek na podatek przysługuje organowi podatkowemu również po zakończeniu roku podatkowego, - po drugie, że nie wyjaśniona została w sposób właściwy kwestia rozliczania kosztów uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, w odniesieniu do zaliczek, a zwłaszcza problem, czy zaliczki należy odprowadzać w wysokości wynikającej z treści art. 25 updop, tj. w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy uwzględnieniu treści art. 39 ust. 1 ustawy tj. zaliczenia kosztów ponoszonych przez skarżącą na nabycie wierzytelności, do momentu uzyskania przychodu z konkretnych praw w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych, czy też według przepisu art. 15 ust. 4 updop , a więc tak jak przyjęły organy podatkowe i Sąd Wojewódzki. Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił że zagadnienie to nie zostało wyczerpująco rozważone w zaskarżonej decyzji, zatem za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145. § 1 pkt 1 lit c uppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie, że rozstrzygnięcie dotyczące odsetek nie zawierało wyjaśnienia podstawy prawnej uprawniającej organ do zakwestionowania przyjętego przez podatnika sposobu ustalania dochodu narastająco w trakcie roku podatkowego stosownie do występujących w kolejności chronologicznej zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upssa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przytoczonym przepisie ustanowiony został z jednej strony zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, z drugiej, bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez ów Sąd. Już w tym miejscu warto przy tym podkreślić, że związanie to w sposób niejako pośredni odnosi się nie tylko do sądu rozpoznającego sprawę ponownie, lecz również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Zgodnie wszak z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą taki organ. Niewątpliwie organ ma więc obowiązek bezwzględnego zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, a jakiekolwiek odstępstwo w tym zakresie stanowiłoby niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym i byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392, z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199). Należy także podnieść, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450), zaś w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, iż organy podatkowe naruszyły właśnie przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i został "tendencyjnie" i "jednostronnie" rozważony. Ta ocena ma w sprawie moc wiążącą, podobnie zresztą, jak wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uzupełnienia postępowania dowodowego, pozwalającego na usunięcie podniesionych nieprawidłowości, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przywołanych przepisów proceduralnych. Sądowi w składzie orzekającym pozostaje zatem uchylić zaskarżoną decyzję i powtórzyć te wskazania, a Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zastosować się do nich podczas ponownego badania kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: "organy powinny (...) w postępowaniu wyjaśniającym zbadać np., czy istniała uzasadniona przyczyna powierzenia przedmiotowych zadań osobom trzecim, dlaczego Spółka nie zaangażowała do tych czynności własnych pracowników (brak danych na temat własnej kadry pracowników)". Podczas postępowania podatkowego trzeba będzie także uwzględnić pogląd, iż "organy podatkowe nie rozważyły (...), czy przychód z obrotu (...) wierzytelnościami mógł być uzyskany wskutek działań podjętych przez osoby niewskazane w zakwestionowanych umowach. Dla wyjaśnienia tych okoliczności, jak również zakresu i rzeczywistego terminu wykonania zadań wskazane było z całą pewnością przesłuchanie strony i wnioskowanych przez stronę świadków, a nie tylko zleceniobiorców, jak również np. "analiza danych dotyczących zatrudnienia". Identycznie znaczenie dla organów podatkowych powinny mieć uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat uporządkowania akt sprawy oraz właściwego przywoływania w uzasadnieniu poszczególnych dokumentów w nich zawartych. Analogicznie jest także w przypadku problemów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup [...], momentu zaliczenia do kosztów wydatków związanych z obrotem wierzytelnościami, a także wysokości osiągniętych przychodów związanych z nabyciem wierzytelności. Oceniając w/w zagadnienia Dyrektor Izby Skarbowej – winien uwzględnić przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., obecnie 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust.1 przywołanej ustawy. Lege non distinguente są nimi wydatki zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio związane z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując określonych wydatków, podatnik powinien mieć na uwadze ich cel, a w konsekwencji przewidzieć, czy mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością gospodarczą będzie bowiem spełniał te warunki, zaś subiektywne w tym zakresie przekonanie podatnika musi ustąpić miejsca obiektywnej analizie celowości jego poniesienia w kontekście prowadzonej działalności i osiągniętego z tego tytułu przychodu – tylko wszak wydatki, które da się w sposób racjonalny powiązać z osiągnięciem określonych przychodów, mogą zostać zaliczone do wskazanej wyżej kategorii (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005 r., Wrocław 2005 r., s. 325). Na uwagę zasługuje okoliczność, że ustawodawca wskazał, iż do wspomnianych kosztów zaliczyć należy tylko te, które związane są z celem prowadzonej działalności gospodarczej. Cel ten nie powinien budzić wątpliwości, a ponoszone koszty winny zmierzać do jego realizacji, bądź też zakładać jego osiągnięcie jako realny (por. niepublikowane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 120/03 oraz z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/04). W konsekwencji istotnym jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym bądź też zakładanym celem prowadzonej działalności, gdyż tylko wówczas wydatek ten będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Związek ten winien mieć charakter obiektywny, co oznacza, że nie zawsze przekonanie podatnika, iż związek ten zachodzi, będzie znajdowało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodu wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje uprawniające je do dokonywania oceny wydatków ponoszonych przez podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te dokonywane są w pierwszej kolejności w oparciu o zgromadzone dokumenty, zaś dopiero wówczas, gdy dowody te nie są dostępne – w oparciu o inne dowody. Należy także uwzględnić pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczący rozliczenia w trakcie roku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Zagadnienie to w ocenie Sądu odwoławczego nie zostało wyczerpująco rozważone w zaskarżonej decyzji. Sąd ten zwrócił przy tym uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie można znaleźć odpowiedzi na pytanie, czy podatnik powinien rozliczyć te koszty w trakcie roku w powiązaniu ich z konkretnymi wierzytelnościami, czy też uwzględnić narastająco w trakcie roku podatkowego sumę uzyskanych przychodów z realizacji wierzytelności i wszystkie poniesione w danym okresie wydatki na nabycie wierzytelności. Zwrócił przy tym uwagę, że istotne znaczenie będą miały nie tylko regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 updop, ale także zamieszczone w art. 7 ust. 1i 2 oraz art. 9 ust. 2 i art. 25 updop. W świetle omówionej regulacji wynikającej z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jest oczywista, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2005 r. jest wiążący – jeśli chodzi o zagadnienie określania wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych – gdyż Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w sposób wiążący, że podstawa do wydania decyzji w tej materii istniała jeszcze przed wejściem w życie art. 53a Ordynacji podatkowej, przewidującego taką możliwość wprost. Ta część rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej musi być zatem uznana za prawidłową. Mając na uwadze wszystkie wyżej podniesione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.