I SA/Gl 1561/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" – działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856, ze zm.) oraz § 1 pkt 12 lit. c/ rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdziło, że odwołanie K. S. reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym od decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 wniesione zostało z uchybieniem ustawowo określonego terminu. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] Burmistrz Miasta P. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 5 sierpnia 2016 r. W dniu 18 sierpnia 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie powyższej decyzji. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wezwał pełnomocnika strony do podpisania złożonego wniosku o uzupełnienie decyzji w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 31 sierpnia 2016 r. W dniu 7 września 2016 r. pełnomocnik uzupełnił wniosek o brakujący podpis. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił uzupełnienia decyzji. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 13 września 2016 r. Od powyższego postanowienia strona nie złożyła zażalenia. Z kolei w dniu 4 października 2016 r. (data nadania) zostało złożone odwołanie od decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Uznając, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, Kolegium wskazało na treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu, przy czym jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W myśl art. 213 § 4 O.p. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Natomiast zgodnie z art. 213 § 5 Op. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jednak realizowane w innym późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, dzień od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 233 O.p. czternastodniowy termin na wniesienia dowołania, wynika z art. 213 § 4 i 5 O.p. Stanowisko to potwierdza wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 657/14, w którym Sąd podniósł, że "jeżeli strona nie wniosła zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, to termin na wniesienie odwołania od tej decyzji zaczyna biec z chwilą doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji". Z akt sprawy wynika, iż postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. zostało doręczone 13 września 2016 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy, natomiast odwołanie od decyzji z dnia [...] r. zostało nadane w dniu 4 października 2016 r. Powyższe oznacza, że termin do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. upływał w dniu 27 września 2016 r. Odwołanie zostało nadane dniu 4 października 2016 r., czyli po upływie wyżej określonego terminu. Za konieczne uznało SKO stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do 228 § 2 O.p., postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Art. 228 § 1 pkt 2 o.p., ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r., I SA/Gd 795/14. W konsekwencji SKO podkreśliło, że odwołanie nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone, gdyż prowadziłoby to do wydania orzeczenia dotkniętego kwalifikowaną wadą nieważności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 4 i § 5 w zw. z art. 233 O.p. poprzez przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji, w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji liczy się od dnia otrzymania postanowienia, nie zaś od jego uprawomocnienia się, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu wskazuje, że termin ten liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że postanowienie w przedmiocie uzupełnienia decyzji jest rozstrzygnięciem podlegającym kontroli instancyjnej, przy czym to od strony zależy czy zdecyduje się wywieść zażalenie czy też postanowi zaskarżyć samą decyzję. W przypadku zaskarżenia postanowienia termin do wniesienia środka odwoławczego liczy się od dnia otrzymania postanowienia organu odwoławczego, gdyż z tym dniem staje się ono ostateczne. W przypadku niezaskarżenia postanowienia strona może wnieść odwołanie od decyzji z momentem uprawomocnienia się postanowienia, albowiem de facto do ostatniego dnia upływu terminu do wniesienia zażalenia, może podjąć decyzję, co do zasadności składania środka odwoławczego na to postanowienie. W badanej sprawie skarżący przez okres siedmiu dni rozważał zasadność złożenia środka odwoławczego tj. zażalenia od postanowienia lub odwołania od decyzji. Ostatecznie skarżący zdecydował się zaskarżyć decyzję. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia; 2) zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu ogranicza się do jednego zagadnienia a to odpowiedzi na pytanie, czy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji złożył wniosek o jej uzupełnienie. Przed rozstrzygnięciem tej kwestii wskazać przyjdzie, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Z uwagi na szczegółowe jego opisanie w części historycznej uzasadnienia, Sąd odstąpi od jego powtarzania. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z SKO, że odwołanie można wnieść tylko po rozpatrzeniu żądania o uzupełnienia decyzji. Przy czym w zależności od rozpoznania wniosku o uzupełninie decyzji, zachowanie terminu do wniesienia odwołania, ocenia się w oparciu o art. 213 § 3 i 4 O.p. lub art. 213 § 5 O.p. Drugi z tych przepisów przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. W sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania lub zażalenia w zależności od podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06). W ocenie pełnomocnika termin do wniesienia odwołania, w sytuacji wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia. Sądowi znany jest ten pogląd wyrażany przez część judykatury, jednakże uznaje, że taka wykładnia przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p. nie znajduje uzasadnienia w ich literalnym brzmieniu. Skoro bowiem przepis art. 213 § 4 O.p. wprost stanowi, że termin do wniesienia odwołania liczy się w sytuacji wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej, a art. 213 § 5 O.p. odsyła do jego stosowania w sytuacji wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, to przyjąć należy, że – do obliczania biegu terminu do wniesienia odwołania – ustawodawca zrównał te sytuacje procesowe. W sytuacji, gdyby podatnik skorzystał z obu środków odwoławczych tj. zażalenia na postanowienie o odmowie i odwołania od decyzji to do organu odwoławczego należałaby kolejność rozpoznania środka odwoławczego. Ponadto, należy wyeksponować, że terminy do wniesienia tychże środków odwoławczych są różne. Odwołanie wnosi się bowiem w terminie 14 dni od dnia otrzymania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji a zażalenie w terminie 7 dni. W badanej sprawie oznacza to tyle, że po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienie stało się ono ostateczne, a to oznacza, że skarżący pozostawał w otwartym terminie do złożenia odwołania, pozostało mu bowiem siedem dni na złożenie tego środka odwoławczego. W świetle powyższych rozważań zasadny jest wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, to termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia postanowienia o odmowie, a nie – jak tego chce skarżący – od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia. W badanej sprawie postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu 13 września 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy), a to oznacza, że 14 dniowy termin do jego złożenia upłynął 27 września 2016 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane w dniu 4 października 2016 r., czyli po upływie wyżej określonego terminu, co zarzuty skargi czyni bezzasadnymi. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez SKO przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.